บัญชีผู้รับเหมาก่อสร้าง วางระบบรับรู้รายได้และภาษีอย่างไรให้ถูกต้อง

เป็นวิธีรับรู้รายได้ที่กำหนดให้บันทึกตามสัดส่วนงานที่ทำเสร็จจริงเทียบกับมูลค่าสัญญาทั้งหมด แทนที่จะรอรับรู้เมื่องานเสร็จหรือเมื่อได้รับเงิน สัดส่วนความสำเร็จวัดได้จากต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงเทียบกับประมาณการต้นทุนทั้งโครงการ หรือจากการประเมินทางวิศวกรรม วิธีนี้เหมาะกับสัญญาระยะยาวข้ามรอบบัญชีและเป็นวิธีที่มาตรฐานการบัญชีกำหนดให้ใช้เพื่อสะท้อนผลการดำเนินงานตามจริงในแต่ละงวด

ค่าจ้างเหมาก่อสร้างที่รวมทั้งค่าแรงและค่าวัสดุถือเป็นการจ้างทำของตามมาตรา 40(8) ผู้ว่าจ้างที่เป็นนิติบุคคลต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละสามของมูลค่าที่จ่ายแต่ละงวด ไม่ว่าผู้รับเหมาจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล และต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้ผู้รับเหมาทุกงวดที่จ่ายเงิน แล้วนำส่งกรมสรรพากรภายในวันที่เจ็ดของเดือนถัดไปด้วยแบบ ภ.ง.ด.3 หรือ ภ.ง.ด.53 ตามสถานะผู้รับเหมา

เงินประกันผลงานที่เจ้าของโครงการหักไว้จากแต่ละงวดยังคงเป็นส่วนหนึ่งของรายได้ที่ต้องรับรู้ตามขั้นความสำเร็จของงานในงวดนั้น เพียงแต่บันทึกแยกเป็นลูกหนี้เงินประกันผลงานต่างหากจากลูกหนี้การค้าทั่วไป เพราะมีเงื่อนไขการรับคืนที่ผูกกับระยะเวลาค้ำประกันความชำรุดบกพร่องหลังส่งมอบงาน ไม่ใช่รอบเก็บเงินปกติ ผู้รับเหมาต้องติดตามอายุของลูกหนี้ส่วนนี้แยกต่างหากเพื่อไม่ให้หลุดกำหนดขอเบิกคืนเมื่อครบระยะประกัน

สัญญาจ้างทำของรวมถึงสัญญารับเหมาก่อสร้างต้องเสียอากรแสตมป์ในอัตราหนึ่งบาทต่อทุกจำนวนเงินหนึ่งพันบาทหรือเศษของหนึ่งพันบาทของสินจ้างที่กำหนดในสัญญา คำนวณจากมูลค่าสัญญารวมทั้งหมดไม่ใช่แยกตามงวดจ่ายเงิน หากไม่ติดอากรแสตมป์ให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลา สัญญานั้นใช้เป็นพยานหลักฐานในชั้นศาลไม่ได้จนกว่าจะเสียอากรและเงินเพิ่มให้ครบตามที่กฎหมายกำหนด

ต้องสะสมต้นทุนวัสดุที่เบิกใช้จริง ค่าแรงคนงานตามชั่วโมงหรือวันทำงานที่ลงพื้นที่จริง ค่าเช่าเครื่องจักรและนั่งร้าน และค่าใช้จ่ายทางอ้อมของโครงการเช่นค่าที่ปรึกษาควบคุมงาน แยกเป็นบัญชีต้นทุนงานระหว่างทำรายโครงการ ไม่ใช่รวมเป็นก้อนเดียวกับกิจการทั้งหมด เพื่อให้เปรียบเทียบต้นทุนจริงกับประมาณการและคำนวณสัดส่วนความสำเร็จของแต่ละโครงการได้แม่นยำ

ใช่ ผู้รับเหมาหลักที่เป็นนิติบุคคลผู้จ่ายเงินให้ผู้รับเหมาช่วงต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละสามเช่นเดียวกับที่เจ้าของโครงการหักจากผู้รับเหมาหลัก ไม่ว่าผู้รับเหมาช่วงจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล และต้องออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้ผู้รับเหมาช่วงทุกงวด การไม่หักเพราะมองว่าเป็นแค่คนกลางเป็นความผิดที่พบบ่อยและทำให้ผู้รับเหมาหลักต้องรับผิดในภาษีที่ขาดส่งแทนผู้รับเหมาช่วง

แรงงานต่างด้าวที่มีใบอนุญาตทำงานถูกต้องและทำงานให้นายจ้างที่มีลูกจ้างตั้งแต่หนึ่งคนขึ้นไปต้องขึ้นทะเบียนเป็นผู้ประกันตนในระบบประกันสังคมเช่นเดียวกับแรงงานไทย นายจ้างมีหน้าที่หักเงินสมทบจากค่าจ้างและสมทบส่วนของนายจ้างนำส่งทุกเดือน หากไซต์งานใช้แรงงานต่างด้าวผ่านผู้รับเหมาช่วงจัดหาแรงงาน ต้องตรวจสอบว่าผู้รับเหมาช่วงนั้นขึ้นทะเบียนและนำส่งเงินสมทบจริง เพราะความรับผิดทางกฎหมายแรงงานอาจย้อนมาถึงผู้รับเหมาหลักได้

เครื่องจักรและอุปกรณ์ก่อสร้างที่ซื้อมาเป็นทรัพย์สินถาวรของกิจการหักค่าเสื่อมราคาตามอายุการใช้งานจริง โดยทั่วไปไม่น้อยกว่าห้าปีตามหลักเกณฑ์ทั่วไปของประมวลรัษฎากร เว้นแต่มีเกณฑ์เฉพาะที่กำหนดให้เร็วกว่านั้น หากใช้เครื่องจักรร่วมกันหลายโครงการพร้อมกัน ต้องปันส่วนค่าเสื่อมราคาเข้าต้นทุนแต่ละโครงการตามสัดส่วนการใช้งานจริงหรือระยะเวลาที่ใช้ในแต่ละไซต์ ไม่ใช่คิดเป็นค่าใช้จ่ายส่วนกลางทั้งก้อน

หน่วยงานราชการมักกำหนดในเงื่อนไขการเบิกจ่ายให้ผู้รับเหมาแนบสำเนาแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 ของเดือนที่เกี่ยวข้องประกอบการเบิกเงินงวด เพื่อยืนยันว่าผู้รับเหมายื่นภาษีมูลค่าเพิ่มจากรายได้งานที่เบิกจริงอย่างถูกต้อง นอกจากนี้หน่วยงานรัฐยังหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละหนึ่งสำหรับการซื้อสินค้าหรือร้อยละหนึ่งสำหรับบริการที่จ่ายให้ผู้รับเหมาตามระเบียบของหน่วยงานราชการ ซึ่งอาจต่างจากอัตราร้อยละสามที่ใช้กับผู้ว่าจ้างเอกชนทั่วไป

เงินล่วงหน้าที่ได้รับก่อนเริ่มงานถือเป็นเงินได้ที่ต้องออกใบกำกับภาษีและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทันทีที่ได้รับเงินตามหลักความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคาหรือมีการออกใบกำกับภาษีก่อนแล้วแต่อย่างใดจะเกิดก่อน แต่ในทางบัญชีเพื่อคำนวณกำไรสุทธิยังไม่รับรู้เป็นรายได้ทั้งจำนวนทันที ต้องทยอยรับรู้ตามสัดส่วนความสำเร็จของงานที่เกิดขึ้นจริงในภายหลัง

หากสัญญาระบุชัดว่าเจ้าของโครงการเป็นผู้จัดหาวัสดุบางรายการเอง มูลค่าสัญญาส่วนที่ผู้รับเหมาต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจะคำนวณจากค่าจ้างแรงงานและบริการที่ผู้รับเหมาส่งมอบจริงเท่านั้น ไม่รวมมูลค่าวัสดุที่เจ้าของจัดหาเอง จึงควรระบุแยกมูลค่าค่าแรงกับมูลค่าวัสดุไว้ในสัญญาอย่างชัดเจนตั้งแต่ต้น เพื่อป้องกันข้อโต้แย้งเรื่องฐานภาษีหัก ณ ที่จ่ายเมื่อถูกตรวจสอบภายหลัง

ใช่ เมื่อประมาณการต้นทุนทั้งโครงการรวมแล้วสูงกว่ามูลค่าสัญญาทั้งหมด มาตรฐานการบัญชีกำหนดให้รับรู้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นทั้งจำนวนทันทีในงวดที่ทราบ ไม่รอให้ขาดทุนเกิดขึ้นจริงเมื่อสิ้นสุดโครงการ หลักการนี้ต่างจากการรับรู้กำไรที่ต้องทยอยตามความสำเร็จของงาน เพราะความระมัดระวังทางบัญชีกำหนดให้รับรู้ผลขาดทุนเร็วกว่ารับรู้กำไรเสมอ

ผู้รับเหมาก่อสร้างไม่ว่าจะจดในนามบุคคลหรือนิติบุคคล หากยอดรายรับสะสมทะลุหนึ่งล้านแปดแสนบาทในรอบปีใด ต้องยื่นขอจดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในสามสิบวันนับจากวันที่ยอดเกินเกณฑ์นั้น จุดที่มักพลาดคือผู้รับเหมาที่รับงานหลายไซต์พร้อมกันมักมองแต่ละโครงการแยกกันจนลืมรวมยอดทั้งหมดเข้าด้วยกัน ทำให้ตรวจไม่พบว่าตนเองเกินเกณฑ์ไปแล้วและจดทะเบียนล่าช้ากว่ากำหนด

ต้องออกใบกำกับภาษีทันทีเมื่อได้รับชำระเงินหรือเมื่อผู้ว่าจ้างอนุมัติงวดงานและมีการโอนกรรมสิทธิ์ในบริการนั้นแล้วแต่อย่างใดเกิดก่อน แม้เงินจะยังไม่เข้าบัญชีจริง หากผู้รับเหมาออกใบแจ้งหนี้เพื่อขออนุมัติงวดงานก่อนแต่รอออกใบกำกับภาษีจนกว่าจะได้รับเงินจริง อาจทำให้จุดความรับผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่มคลาดเคลื่อนจากที่กฎหมายกำหนดและถูกปรับเงินเพิ่มย้อนหลัง

ต่างกัน การเช่าเครื่องจักรเปล่าโดยไม่มีคนขับถือเป็นค่าเช่าทรัพย์สินตามมาตรา 40(5) ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละห้า ส่วนการเช่าเครื่องจักรพร้อมพนักงานขับหรือควบคุมเครื่องถือเป็นการรับจ้างทำของหรือบริการตามมาตรา 40(8) ต้องหักในอัตราร้อยละสาม ผู้รับเหมาจึงควรระบุในสัญญาให้ชัดว่าเป็นการเช่าประเภทใด เพื่อหักภาษี ณ ที่จ่ายให้ถูกอัตราตั้งแต่ครั้งแรก

งานเพิ่มหรือเปลี่ยนแปลงแบบที่เจ้าของโครงการอนุมัติเป็นลายลักษณ์อักษรถือเป็นการเพิ่มมูลค่าสัญญาเดิม ต้องนำมูลค่าที่เพิ่มขึ้นไปคำนวณสัดส่วนความสำเร็จของงานใหม่ทั้งโครงการ ไม่ใช่บันทึกแยกเป็นสัญญาใหม่ต่างหาก และเนื่องจากมูลค่าสัญญาที่เพิ่มขึ้นกระทบฐานอากรแสตมป์เดิมด้วย ควรติดอากรแสตมป์เพิ่มเติมตามส่วนต่างของมูลค่าที่เปลี่ยนแปลงไปเพื่อให้สัญญาแก้ไขใช้เป็นหลักฐานทางกฎหมายได้ครบถ้วน

ควรกำหนดวงเงินสดย่อยตายตัวต่อไซต์งานพร้อมผู้รับผิดชอบเบิกจ่ายชื่อชัดเจน ทุกรายการต้องมีใบสำคัญจ่ายแนบใบเสร็จหรือใบส่งของกำกับ และเติมเงินคืนเฉพาะเมื่อสรุปยอดใช้จ่ายจริงพร้อมเอกสารครบแล้วเท่านั้น ไม่ควรโอนเงินเพิ่มให้ไซต์งานตามที่ขอโดยไม่ผ่านการสรุปยอดก่อน เพราะเป็นช่องทางที่เงินสดย่อยหลุดออกจากระบบบัญชีบ่อยที่สุดในธุรกิจก่อสร้าง

บริษัทที่มีทุนจดทะเบียนชำระแล้วไม่เกินห้าล้านบาทและรายได้ไม่เกินสามสิบล้านบาทต่อรอบบัญชี เข้าเกณฑ์วิสาหกิจขนาดกลางและขนาดย่อมที่เสียภาษีในอัตราขั้นบันได โดยกำไรสุทธิส่วนที่ไม่เกินสามแสนบาทได้รับยกเว้น ส่วนที่เกินสามแสนแต่ไม่เกินสามล้านบาทเสียภาษีร้อยละสิบห้า และส่วนที่เกินสามล้านบาทเสียภาษีร้อยละยี่สิบ บริษัทที่ไม่เข้าเกณฑ์ขนาดเล็กเสียภาษีในอัตราคงที่ร้อยละยี่สิบของกำไรสุทธิทั้งจำนวน

การตั้งสำรองค่าซ่อมแซมในทางบัญชีทำได้เพื่อให้งบการเงินสะท้อนภาระผูกพันที่คาดว่าจะเกิดขึ้นจริง แต่ในทางภาษีเงินได้นิติบุคคล รายจ่ายที่เป็นเพียงประมาณการหรือสำรองยังไม่ถือเป็นรายจ่ายที่หักได้ตามประมวลรัษฎากรจนกว่าจะมีการซ่อมแซมเกิดขึ้นจริงและมีหลักฐานค่าใช้จ่ายรองรับ จึงต้องปรับปรุงกำไรสุทธิทางภาษีโดยบวกกลับสำรองที่ตั้งไว้ในงบการเงินตอนคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี

หักเป็นรายจ่ายทางภาษีได้เต็มจำนวนหากเป็นเบี้ยประกันที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการดำเนินโครงการ เช่น ประกันความเสี่ยงภัยทุกชนิดของผู้รับเหมาก่อสร้างหรือประกันความรับผิดต่อบุคคลภายนอก ซึ่งงานภาครัฐและงานเอกชนขนาดใหญ่มักกำหนดให้ต้องทำเป็นเงื่อนไขในสัญญา ควรบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายรอตัดบัญชีและทยอยตัดตามระยะเวลาความคุ้มครองที่ระบุในกรมธรรม์ ไม่ใช่หักเป็นรายจ่ายทั้งจำนวนในเดือนที่จ่ายเบี้ย

กิจการที่มีรายได้ถึงระดับที่กรมสรรพากรกำหนดจะถูกทยอยดึงเข้าสู่ระบบเอกสารอิเล็กทรอนิกส์ตามขนาดรายได้ของแต่ละกลุ่ม แต่สำหรับผู้รับเหมาที่พึ่งพารายได้จากหน่วยงานราชการเป็นหลัก มักถูกผลักดันให้เปลี่ยนระบบเร็วกว่ากำหนดทั่วไปมาก เนื่องจากหน่วยงานผู้ว่าจ้างหลายแห่งตั้งเงื่อนไขในการเบิกจ่ายเงินว่าต้องออกเอกสารรูปแบบอิเล็กทรอนิกส์เท่านั้น จึงควรติดตามประกาศฉบับล่าสุดอย่างใกล้ชิดเพื่อประเมินว่ากิจการของตนเข้าเกณฑ์บังคับแล้วหรือยัง

กิจการร่วมค้าที่จัดตั้งขึ้นเพื่อรับงานก่อสร้างโครงการใดโครงการหนึ่งถือเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากรแยกต่างหากจากผู้ร่วมค้าแต่ละราย ต้องขอเลขประจำตัวผู้เสียภาษีของตนเองและยื่นภาษีเงินได้นิติบุคคลในนามกิจการร่วมค้า เมื่อจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรคืนให้ผู้ร่วมค้าแต่ละรายที่เป็นนิติบุคคลไทย ส่วนแบ่งกำไรดังกล่าวได้รับยกเว้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณภาษีซ้ำอีกครั้งเนื่องจากได้เสียภาษีที่ระดับกิจการร่วมค้าไปแล้ว

อุปกรณ์นิรภัยส่วนบุคคลเช่นหมวกนิรภัยและสายรัดกันตกที่มีมูลค่าไม่สูงและใช้หมดไปในระยะเวลาสั้นบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินงานทั้งจำนวนในงวดที่จ่าย ส่วนโครงสร้างนิรภัยถาวรเช่นรั้วกันตกหรือระบบนั่งร้านมาตรฐานที่ใช้ได้หลายโครงการควรพิจารณาว่าเข้าเกณฑ์ทรัพย์สินถาวรที่ต้องหักค่าเสื่อมราคาหรือไม่ตามมูลค่าและอายุการใช้งาน กฎหมายความปลอดภัยในการทำงานก่อสร้างยังกำหนดให้ต้องมีอุปกรณ์เหล่านี้เป็นข้อบังคับ ทำให้เป็นรายจ่ายที่หักภาษีได้ตามปกติ

ต้องเทียบมูลค่าสัญญารวมงานเพิ่มลดทั้งหมดกับยอดรายได้ที่รับรู้สะสมตามขั้นความสำเร็จของงาน ยอดที่แตกต่างต้องปรับปรุงให้เท่ากันในงวดสุดท้าย พร้อมตรวจสอบว่าเงินประกันผลงานที่ค้างรับยังไม่ครบกำหนดคืนเท่าไร และต้นทุนที่บันทึกไว้ระหว่างทางตรงกับต้นทุนจริงทั้งโครงการหรือไม่ การปิดโครงการที่ไม่กระทบยอดให้ครบมักทำให้ตัวเลขกำไรขาดทุนที่แสดงในงบการเงินประจำปีคลาดเคลื่อนจากความเป็นจริง

แคมป์คนงานและสำนักงานชั่วคราวที่สร้างขึ้นเฉพาะเพื่อใช้ตลอดอายุโครงการหนึ่งควรรับรู้เป็นต้นทุนของโครงการนั้นโดยตรง แล้วทยอยตัดจำหน่ายตามระยะเวลาก่อสร้างที่คาดว่าจะใช้งาน เมื่อรื้อถอนเมื่อสิ้นสุดโครงการมูลค่าคงเหลือที่ตัดยังไม่หมดให้รับรู้เป็นต้นทุนของงวดที่รื้อถอนทันที หากสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวสามารถเคลื่อนย้ายไปใช้กับโครงการอื่นต่อได้ ควรพิจารณาบันทึกเป็นสินทรัพย์ของกิจการแทนการผูกกับโครงการเดียว

เมื่อส่งมอบงานล่าช้ากว่ากำหนดในสัญญาและเจ้าของงานใช้สิทธิ์หักค่าปรับออกจากเงินงวดที่ต้องจ่าย ผู้รับเหมาต้องบันทึกค่าปรับนั้นเป็นรายจ่ายลดทอนรายได้ค่าก่อสร้างของโครงการ ไม่ใช่นำไปหักจากต้นทุนก่อสร้าง เพราะเป็นผลจากเงื่อนไขการส่งมอบงานไม่ใช่ต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงในการทำงาน หากมีการเจรจาลดค่าปรับในภายหลังให้ปรับปรุงยอดคืนในงวดที่ตกลงกันได้สำเร็จ

เมื่อสำนักงานสนามหรือคลังวัสดุกลางให้บริการหลายโครงการพร้อมกัน ค่าไฟฟ้าและค่าน้ำประปาที่จ่ายรวมกันควรปันส่วนไปยังแต่ละโครงการตามเกณฑ์ที่สะท้อนการใช้งานจริงที่สุด เช่น สัดส่วนพื้นที่ใช้สอยหรือจำนวนคนงานประจำแต่ละไซต์ ไม่ควรปันส่วนตามมูลค่าสัญญาเพียงอย่างเดียวเพราะไม่สะท้อนการใช้ทรัพยากรจริง การเลือกเกณฑ์ปันส่วนที่สม่ำเสมอและมีเอกสารรองรับช่วยให้ต้นทุนแต่ละโครงการใกล้เคียงความเป็นจริงและตรวจสอบย้อนหลังได้ง่าย

ค่าธรรมเนียมที่ธนาคารเรียกเก็บเพื่อออกหนังสือค้ำประกันการปฏิบัติตามสัญญาหรือหนังสือค้ำประกันรับเงินล่วงหน้าถือเป็นรายจ่ายในการดำเนินงานที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับโครงการนั้น ควรทยอยรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายตลอดช่วงเวลาที่หนังสือค้ำประกันมีผลบังคับใช้ให้สอดคล้องกับรอบเวลาที่ได้รับประโยชน์ แทนที่จะรับรู้เป็นรายจ่ายทั้งจำนวนทันทีที่จ่ายเงิน เนื่องจากหนังสือค้ำประกันมักมีอายุครอบคลุมหลายงวดบัญชี