สินค้าคงเหลือและต้นทุน ตรวจนับสต๊อก วิธีคิดต้นทุน และผลต่างที่อธิบายได้

กฎหมายภาษีไม่ได้กำหนดความถี่การนับไว้ตายตัว แต่มาตรา 65 ทวิ (6) ให้ใช้ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบบัญชีคำนวณกำไรสุทธิ และยอดนั้นยกไปเป็นยอดต้นปีถัดไป ตัวเลขปลายปีที่ไม่มีการนับรองรับจึงกระทบภาษีสองปีติดกัน แนวที่ใช้ได้คือนับทั้งคลัง ณ วันปิดบัญชี หรือนับหมุนเวียนระหว่างปีให้ครอบคลุมรายการมูลค่าสูงทุกตัวแล้วกระทบยอดถึงวันปิดบัญชี ถ้าสินค้าคงเหลือเป็นยอดสำคัญในงบ ผู้สอบบัญชีมักขอเข้าสังเกตการนับ จึงควรนัดก่อนวันนับ หลักฐานที่ควรเก็บคือคำสั่งหยุดรับจ่ายระหว่างนับ ใบนับที่มีเลขกำกับพร้อมลายมือชื่อผู้นับและผู้ทาน ภาพถ่ายกองสินค้า ใบรับและใบส่งช่วงก่อนและหลังวันนับเพื่อตัดยอดให้ถูกงวด และสรุปผลต่างที่อนุมัติแล้ว

คู่มือกรมสรรพากรสรุปตาม TFRS for NPAEs ว่าเลือกคำนวณราคาทุนได้สามวิธี คือ ราคาเจาะจงสำหรับสินค้าที่แยกตัวได้ เช่น รถยนต์หรือเครื่องจักรรายชิ้น เข้าก่อนออกก่อน และถัวเฉลี่ยต้นทุนที่ซื้อเข้ามาแต่ละงวด วิธีเข้าหลังออกก่อนไม่อยู่ในรายการนี้ ฝั่งภาษี มาตรา 65 ทวิ (6) ให้ใช้หลักเกณฑ์ที่เลือกตามวิชาการบัญชีนั้นตลอดไป และจะเปลี่ยนได้ต่อเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร การเปลี่ยนเพียงเพราะเขียนเหตุผลไว้ในหมายเหตุงบจึงไม่พอสำหรับภาษี ต้องยื่นขออนุมัติก่อน และฝั่งบัญชีต้องปฏิบัติเป็นการเปลี่ยนนโยบายบัญชีพร้อมเปิดเผยผลกระทบ เลือกวิธีที่ระบบสต๊อกคำนวณได้จริงตั้งแต่ปีแรก ดีกว่าต้องขอเปลี่ยนในภายหลัง

ต้นทุนซื้อประกอบด้วยราคาซื้อ อากรขาเข้าและภาษีอื่นที่ขอคืนไม่ได้ ค่าขนส่ง ค่าขนถ่าย และต้นทุนอื่นที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มา หักด้วยส่วนลดการค้าและเงินที่ได้รับคืน ภาษีซื้อที่ขอเครดิตได้จึงไม่ใช่ราคาทุน สำหรับโรงงานยังมีต้นทุนแปลงสภาพ คือค่าแรงทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ เช่น ค่าเสื่อมราคาอาคารโรงงาน และโสหุ้ยการผลิตที่ขึ้นลงตามปริมาณผลิต อย่างวัสดุสิ้นเปลืองในไลน์ผลิต ค่าโฆษณา ค่าขนส่งขาออก ค่าใช้จ่ายบริหารที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต และค่าเก็บรักษาหลังสินค้าพร้อมขาย เป็นค่าใช้จ่ายของงวด คำสั่ง ป.79/2541 ข้อ 2 ให้รวมของเสียระดับปกติจากการผลิตไว้ในต้นทุนของชิ้นงานที่ผ่านคุณภาพ ส่วนของเสียเกินปกติต้องทำตามขั้นตอนทำลายก่อนจึงตัดเป็นรายจ่ายได้ และสำหรับสินค้านำเข้า มาตรา 65 ทวิ (7) ให้เจ้าพนักงานประเมินเทียบราคาทุนกับสินค้าชนิดเดียวกันที่ส่งเข้าประเทศอื่นได้

ฝั่งบัญชีเทียบราคาทุนกับมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ แล้วใช้ตัวที่ต่ำกว่า โดยมูลค่าสุทธิที่จะได้รับคือราคาที่คาดว่าขายได้หักต้นทุนที่ต้องทำให้เสร็จและต้นทุนที่จำเป็นในการขาย ส่วนมาตรา 65 ทวิ (6) ใช้ราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดน้อยกว่า และถือราคานั้นเป็นยอดยกไปปีถัดไป คู่มือกรมสรรพากรยกข้อหารือของบริษัทขายเฟอร์นิเจอร์ที่สินค้าโชว์ล้าสมัยจนราคาตลาดต่ำกว่าทุน ว่าคำนวณสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่ต่ำกว่าได้โดยไม่ต้องบวกกลับผลต่าง อีกข้อหารือเรื่องผลิตผลเกษตรอธิบายว่าห้ามหักผลขาดทุนจากการตีราคาซ้ำอีก เพราะการใช้ราคาตลาดที่ต่ำกว่าเท่ากับหักรายจ่ายไปแล้วครั้งหนึ่ง ในทางปฏิบัติ ค่าเผื่อที่ตั้งตามอายุสินค้าแบบเหมารวมโดยไม่มีหลักฐานราคาตลาดของรายการนั้นเสี่ยงถูกมองเป็นเงินสำรองซึ่งต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (1) ควรเก็บหลักฐานราคาขายจริงหรือใบเสนอซื้อจากผู้ซื้ออิสระใกล้วันปิดบัญชีไว้รายรายการ

คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.79/2541 ครอบคลุมของเสียที่เกินอัตราปกติ ของที่คุณภาพลดลง ชำรุดมีตำหนิ ตกรุ่น เลยวันหมดอายุ รวมถึงเศษซากจากการผลิต ต้องมีผู้มีอำนาจอนุมัติการทำลายก่อน แล้วให้อย่างน้อยฝ่ายคลังสินค้า ฝ่ายบัญชี ฝ่ายขาย หรือฝ่ายตรวจสอบถ้ามี ร่วมสังเกตและลงชื่อเป็นพยาน พร้อมเชิญผู้สอบบัญชีเป็นพยาน สินค้าที่โดยสภาพเก็บรอทำลายพร้อมกันได้ คำสั่ง ป.84/2542 กำหนดให้บอกสำนักงานสรรพากรที่ดูแลพื้นที่ทราบไม่น้อยกว่า 30 วันก่อนถึงวันทำลาย ซึ่งสำนักงานอาจส่งคนมาร่วมดู ส่วนสินค้าที่เน่าเสียเก็บไว้ไม่ได้ไม่ต้องแจ้งล่วงหน้า กิจการในเขตอุตสาหกรรมส่งออกหรือที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนมีขั้นตอนเฉพาะของหน่วยงานนั้นเพิ่มเติม ข้อหารือ กค 0706/308 ยืนยันว่าเมื่อทำลายตามหลักเกณฑ์แล้ว ไม่ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1(8) จึงไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนต้นทุนคงเหลือของสินค้านั้นหักเป็นรายจ่ายทางภาษีได้ การบริจาคหรือขายเป็นเศษซากไม่ใช่การทำลาย ต้องดูภาษีของรายการนั้นแยกต่างหาก

มาตรา 87(3) ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ขายสินค้าจัดทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบแยกเป็นรายสถานประกอบการ ตามแบบในประกาศอธิบดีเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับที่ 89 และลงรายการภายในสามวันทำการนับแต่วันที่รับมาหรือจ่ายไป ข้อหารือปี 2543 เลขที่ พ.1693 ย้ำว่าต้องลงตามปริมาณที่รับหรือจ่ายจริง โดยมีใบสำคัญรับหรือจ่ายเป็นเอกสารประกอบ จะบันทึกสินค้าเข้าระบบล่วงหน้าตามใบสั่งซื้อเพียงเพื่อไม่ให้ยอดติดลบไม่ได้ มาตรา 87/3 ให้เก็บรายงานและเอกสารประกอบไว้ ณ สถานประกอบการที่จัดทำไม่น้อยกว่าห้าปี กิจการให้บริการล้วนไม่ต้องทำรายงานนี้ ระบบสต๊อกในโปรแกรมบัญชีใช้แทนได้ถ้ามีรายการอย่างน้อยตามแบบ และควรกระทบยอดกับผลนับจริงทุกเดือน ไม่ใช่รอปลายปี

มาตรา 77/1(8)(จ) ถือว่าสินค้าที่ขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบเป็นการขาย มาตรา 79/3(3) ให้ใช้ราคาตลาดของสินค้าในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้นเป็นฐานภาษี และกฎกระทรวงฉบับที่ 189 ข้อ 8 ให้ความรับผิดเกิดเมื่อตรวจพบ ไม่ใช่วันที่ของหายจริง คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 7432/2559 เป็นตัวอย่าง เจ้าพนักงานนับสินค้าได้ 6,500 กิโลกรัม แต่เมื่อคำนวณจากยอดยกมาบวกใบกำกับภาษีซื้อหักใบกำกับภาษีขาย รายงานควรมีคงเหลือ 161,577 กิโลกรัม ส่วนต่าง 155,077 กิโลกรัมจึงถือเป็นการขายตามราคาตลาด ถ้าราคาตลาดกิโลกรัมละ 30 บาท ฐานภาษีคือ 4,652,310 บาท ภาษีขายที่อัตรา 7% เท่ากับ 325,661.70 บาท ก่อนเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ การป้องกันคือลงรายงานให้ทันสามวันทำการ บันทึกของเสีย ของแถม และสินค้าตัวอย่างพร้อมเอกสาร และสอบผลต่างทุกเดือนก่อนที่เจ้าพนักงานจะเป็นผู้นับ

นิยามการขายในมาตรา 77/1(8) กว้างกว่าการขายทั่วไป รวมถึงการส่งมอบสินค้าให้ตัวแทนเพื่อขาย การส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักร และการนำสินค้าไปใช้ไม่ว่าประการใด เว้นแต่ใช้เพื่อประกอบกิจการของตนเองโดยตรงตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผลคือสินค้าฝากขายที่ส่งไปร้านตัวแทน ต้องตัดออกจากรายงานพร้อมรับรู้ภาษีขายตั้งแต่ส่งมอบ แม้ยังไม่ได้เงิน และสินค้าที่หยิบไปแจกลูกค้าหรือให้พนักงานใช้ส่วนตัวต้องมีเอกสารเบิกและพิจารณาภาษีขายด้วย ถ้าไม่ลงรายงาน สินค้ากลุ่มนี้จะไปโผล่เป็นยอดขาดเมื่อนับ และถูกคิดภาษีตามราคาตลาดแทนต้นทุนที่บริษัทคิดไว้ ใบเบิกสินค้าที่ระบุเหตุผลและผู้อนุมัติจึงสำคัญพอ ๆ กับใบส่งของขาย

แยกสาเหตุก่อนปรับยอด กลุ่มที่พบบ่อยคือเอกสารยังไม่ลงระบบ สินค้าระหว่างทางที่กรรมสิทธิ์โอนแล้ว สินค้าฝากขายหรือของลูกค้าที่ฝากเก็บในคลัง หน่วยนับไม่ตรงกันระหว่างใบซื้อกับระบบ เช่น ลังกับชิ้น ของแตกเสียหาย และหยิบผิดรุ่นหรือผิดสี แต่ละรายการต้องมีเอกสารอ้างอิงและผู้อนุมัติ แล้วแก้ที่ต้นเหตุ เช่น ตั้งตารางแปลงหน่วย หรือกำหนดวันตัดเอกสารรับส่ง ผลต่างที่เป็นของเสียต้องเข้ากระบวนการทำลายหรือตัดบัญชีตามหลักฐาน ไม่ใช่ปรับลดเงียบ ๆ เพราะยอดที่ลดในบัญชีแต่ไม่มีเอกสารคือยอดเดียวกับที่ฝั่งภาษีมูลค่าเพิ่มเรียกว่าสินค้าขาดจากรายงาน คำอธิบายที่ใช้ได้ต้องบอกจำนวนและเหตุผลรายรายการ ไม่ใช่ปรับก้อนเดียวให้ยอดรวมตรง