บัญชีธุรกิจเกษตรและ BOI: สินทรัพย์ชีวภาพ VAT และภาษีฟาร์ม

1) สัตว์และพืชที่มีชีวิต: เลือกราคาทุนหรือมูลค่ายุติธรรม

บทที่ 22 ของ TFRS for NPAEs ใช้กับสินทรัพย์ชีวภาพ คือสัตว์หรือพืชที่มีชีวิต และผลิตผลทางการเกษตร ณ จุดเก็บเกี่ยว ย่อหน้า 22.10 ให้กิจการเลือกนโยบายเพียงแบบเดียว ถ้าเลือกวิธีราคาทุน ให้แสดงด้วยราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสมและค่าเผื่อการลดลงของมูลค่า (ย่อหน้า 22.11) ถ้าเลือกวิธีมูลค่ายุติธรรม ต้องวัดด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขาย ณ วันสิ้นงวด และรับรู้ผลต่างในงบกำไรขาดทุนทันที (ย่อหน้า 22.14) ฟาร์มขนาดกลางที่ไม่มีราคาตลาดอ้างอิงที่น่าเชื่อถือจึงไม่จำเป็นต้องจ้างประเมินมูลค่าทุกไตรมาสอย่างที่ฉบับเดิมเขียนไว้

บริษัทมหาชนหรือกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะใช้ TAS 41 ซึ่งให้วัดด้วยมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการขายเป็นหลัก ส่วนพืชเพื่อการให้ผลิตผลแยกไปใช้ TAS 16 แนวทางของ NPAEs จึงยืดหยุ่นกว่าสำหรับธุรกิจครอบครัวและ SME

ตัวอย่าง A (วิธีมูลค่ายุติธรรม): ณ 31 ธ.ค. ฟาร์มมีสุกรขุน 1,000 ตัว ราคาตลาดตัวละ 5,000 บาท ต้นทุนขนส่งและค่านายหน้าในการขายตัวละ 200 บาท มูลค่าที่บันทึกคือ 4,800,000 บาท ถ้าต้นทุนสะสมของฝูงคือ 4,100,000 บาท บริษัทรับรู้กำไรจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรม 700,000 บาท ถ้าเลือกวิธีราคาทุน ฝูงเดียวกันแสดงที่ 4,100,000 บาท และไม่มีกำไรนี้จนกว่าจะขาย

ในทางภาษี มาตรา 65 ทวิ (8) ให้ตีราคาสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นรอบด้วยราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า กำไรที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากการตีราคาสัตว์ที่ถือไว้ขายจึงมักต้องปรับออกในแบบ ภ.ง.ด.50 แล้วไปเสียภาษีเมื่อขายจริง ควรทำตารางกระทบยอดระหว่างบัญชีและภาษีแยกรายฝูง และให้ผู้สอบบัญชียืนยันการจัดประเภทสัตว์พ่อแม่พันธุ์ซึ่งไม่ได้ถือไว้เพื่อขาย

• สภาวิชาชีพบัญชี — TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) บทที่ 22 เกษตรกรรม ย่อหน้า 22.1–22.18

2) พืชยืนต้น โรงเรือน และค่าเสื่อมราคาทางภาษี

ย่อหน้า 22.5 นิยามพืชเพื่อการให้ผลิตผลว่าเป็นพืชที่ใช้ผลิตผลผลิต คาดว่าจะให้ผลมากกว่าหนึ่งรอบ และแทบไม่มีโอกาสขายเป็นผลผลิต ยกเว้นเศษซาก ย่อหน้า 22.1 ให้พืชประเภทนี้ใช้บทที่ 10 เรื่องที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ต้นทุนเตรียมดิน กล้าพันธุ์ ปุ๋ย และค่าแรงก่อนต้นพร้อมให้ผล บันทึกเป็นสินทรัพย์ระหว่างพัฒนา และเริ่มคิดค่าเสื่อมราคาเมื่อพร้อมใช้งาน ส่วนผลที่ยังอยู่บนต้น เช่น ทะลายปาล์มหรือผลทุเรียน ยังเป็นสินทรัพย์ชีวภาพตามบทที่ 22 ที่ดินไม่คิดค่าเสื่อมราคา

ในทางภาษี มาตรา 4 ของพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 145 กำหนดอัตราสูงสุด เช่น อาคารถาวรไม่เกิน 5% ต่อปี อาคารชั่วคราว 100% และทรัพย์สินอื่นนอกจากที่ดินและสินค้าไม่เกิน 20% ต่อปี พระราชกฤษฎีกาไม่มีหมวดเฉพาะสำหรับสวนยางหรือสวนผลไม้ จึงควรยืนยันประเภทกับสำนักงานสรรพากรก่อนเลือกอัตรา และมาตรา 3 กำหนดว่าเมื่อเลือกวิธีและอัตราแล้วต้องใช้ตลอดไป เปลี่ยนได้เมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดี ตามแนวข้อหารือ กค 0702/3266

ตัวอย่าง B: โรงเรือนเลี้ยงไก่ระบบปิดที่เป็นอาคารถาวร ราคาทุน 3,000,000 บาท หักค่าเสื่อมทางภาษีได้ไม่เกินปีละ 150,000 บาท พัดลมระบายอากาศและระบบให้น้ำอัตโนมัติ 800,000 บาท ถือเป็นทรัพย์สินอื่น หักได้ไม่เกินปีละ 160,000 บาท ถ้าบัญชีใช้อายุยาวกว่า เช่น 10 ปี ภาษีก็ใช้อัตราที่ต่ำกว่าได้ ตราบที่ไม่เกินเพดาน

• กรมสรรพากร — พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 มาตรา 3 และ 4
• กรมสรรพากร — ข้อหารือ กค 0702/3266 การเปลี่ยนอัตราค่าเสื่อมราคา

3) VAT: ยกเว้นเฉพาะขายในประเทศ ส่งออกต้องจดทะเบียน

มาตรา 81(1) ยกเว้น VAT สำหรับการขายสินค้าที่มิใช่การส่งออก ได้แก่ (ก) พืชผลทางการเกษตรในสภาพสด หรือรักษาสภาพด้วยการแช่เย็น แช่แข็ง ทำให้แห้ง บด หรือหั่นเป็นชิ้น รวมข้าวสาร และ (ข) สัตว์ทั้งมีชีวิตและไม่มีชีวิต เนื้อ ไข่ น้ำนม ในสภาพเดียวกัน ข้อยกเว้นนี้ใช้กับบริษัทด้วย ไม่ได้จำกัดเฉพาะเกษตรกรบุคคลธรรมดา คำสั่ง ป.28/2535 วางแนวว่าผลผลิตที่เติมเครื่องปรุงหรือสารกันบูดและใส่กระป๋องหรือบรรจุภัณฑ์ที่ปิดผนึกแน่นหนา น้ำผักผลไม้ที่ใส่ภาชนะปิดผนึก รวมถึงของที่แปรรูปจนเป็นอาหารแล้ว ไม่ได้รับยกเว้น

การส่งออกผลผลิตเกษตรไม่อยู่ในมาตรา 81(1) ผู้ส่งออกจึงเป็นผู้ประกอบการที่ต้องจดทะเบียนเมื่อรายรับเกินเกณฑ์ และเสียภาษีอัตรา 0% ตามมาตรา 80/1(1) ข้อดีคือขอคืนภาษีซื้อได้ ส่วนผู้ขายในประเทศที่ต้องการออกใบกำกับภาษีให้ลูกค้า ขอจดทะเบียนโดยสมัครใจได้ตามมาตรา 81/3 ด้วยแบบ ภ.พ.01.1 แต่เมื่อจดแล้วจะเลิกได้ต่อเมื่ออธิบดีอนุมัติถอนทะเบียน

บริษัทที่มีทั้งรายได้ยกเว้นและรายได้ที่เสีย VAT ต้องแยกภาษีซื้อ ภาษีซื้อที่เกิดจากกิจการยกเว้นโดยตรงนำไปหักไม่ได้ตามข้อ 2(3) ของประกาศฉบับที่ 42 ภาษีซื้อร่วมที่แยกไม่ได้ให้เฉลี่ยตามสัดส่วนรายได้ตามประกาศฉบับที่ 29 และถ้ารายได้ที่ไม่ต้องเสีย VAT มีไม่น้อยกว่า 90% ของรายได้ทั้งหมด กิจการเลือกไม่หักภาษีซื้อทั้งจำนวนแล้วนำไปเป็นต้นทุนได้

ตัวอย่าง C: โรงคัดบรรจุทุเรียนขายผลสดในประเทศ 6,000,000 บาท และส่งออก 4,000,000 บาท ภาษีซื้อค่าไฟห้องเย็นและค่าซ่อมเครื่องคัดขนาดที่ใช้ร่วมกัน 70,000 บาท สัดส่วนรายได้ที่เสีย VAT คือ 40% จึงหักภาษีซื้อได้ 28,000 บาท อีก 42,000 บาทบันทึกเป็นต้นทุน

• กรมสรรพากร — ประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1, 81, 81/3
• กรมสรรพากร — คำสั่ง ป.28/2535 การขายพืชผลทางการเกษตรตามมาตรา 81(1)(ก)
• กรมสรรพากร — หลักการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามประกาศ VAT ฉบับที่ 29
• กรมสรรพากร — ภาษีซื้อที่ห้ามนำมาหัก ตามประกาศ VAT ฉบับที่ 42 ข้อ 2

4) ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเมื่อซื้อพืชผล

ผลผลิตที่ยกเว้น VAT ยังอาจต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ข้อ 3 ของคำสั่ง ท.ป.4/2528 ให้บริษัทหรือนิติบุคคลที่ซื้อจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หัก 0.75% เฉพาะสินค้าและผู้ซื้อที่ระบุ ได้แก่ ยางแผ่นหรือยางชนิดอื่นเมื่อผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกหรือผู้ผลิตผลิตภัณฑ์จากยาง มันสำปะหลังเมื่อผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออก ปอ ข้าวโพดเมื่อผู้ซื้อเป็นผู้ส่งออกหรือผู้ผลิตน้ำมันพืชหรืออาหารสัตว์ อ้อยเมื่อผู้ซื้อผลิตน้ำตาล เมล็ดกาแฟ และผลปาล์มน้ำมันเมื่อผู้ซื้อผลิตน้ำมันปาล์มหรือน้ำมันพืช กลุ่มเกษตรกรตามกฎหมายสหกรณ์ไม่ต้องหัก

ข้อ 3/3 ให้ผู้ซื้อข้าวที่เป็นผู้ส่งออกหัก 0.5% ทั้งเมื่อผู้ขายเป็นบุคคลธรรมดาและเมื่อเป็นนิติบุคคล คำว่า ข้าว หมายถึงข้าวสาร ปลายข้าว ข้าวกล้อง และข้าวนึ่ง อัตรานี้สอดคล้องกับกฎกระทรวงฉบับที่ 328 (พ.ศ. 2560) ที่ลดอัตราค่าซื้อข้าวเป็น 0.5% และพืชผลอื่นเป็น 0.75% การซื้อผักผลไม้ทั่วไปที่ไม่อยู่ในรายการไม่ต้องหักตามข้อนี้ อย่าตั้งระบบให้หักทุกบิลซื้อพืชผล

ตัวอย่าง D: ผู้ส่งออกซื้อยางแผ่นรมควันจากห้างหุ้นส่วนจำกัด 1,000,000 บาท หักภาษี 7,500 บาท และผู้ส่งออกข้าวซื้อข้าวสารจากโรงสี 2,000,000 บาท หักภาษี 10,000 บาท นำส่งด้วย ภ.ง.ด.3 หรือ ภ.ง.ด.53 ตามประเภทผู้ขาย

• กรมสรรพากร — คำสั่ง ท.ป.4/2528 ข้อ 3 และข้อ 3/3
• กรมสรรพากร — กฎกระทรวง ฉบับที่ 328 (พ.ศ. 2560) อัตราหักภาษีค่าซื้อพืชผล

5) เกษตรกรบุคคลธรรมดากับบริษัท: ภาษีเงินได้และภาษีที่ดิน

การยกเว้น VAT ไม่ทำให้พ้นภาษีเงินได้ เกษตรกรบุคคลธรรมดามีเงินได้ตามมาตรา 40(8) มาตรา 8 ของพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 11 ให้หักค่าใช้จ่ายเหมา 60% สำหรับหลายกิจการเกษตร ได้แก่ (14) การทำป่าไม้ สวนยาง หรือไม้ยืนต้น (28) การรมยางหรือทำยางแผ่น (31) การจับสัตว์น้ำ (36) เกษตรกรรมประเภทไม้ล้มลุกและธัญชาติ และ (38) การเลี้ยงสัตว์ทุกชนิด หรือหักตามจริงถ้ามีหลักฐานมากกว่า ตัวอย่าง E: เจ้าของสวนทุเรียนขายผลได้ 1,500,000 บาท หักเหมา 900,000 บาท เหลือ 600,000 บาท ก่อนหักค่าลดหย่อน บริษัทเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิตามบัญชีที่ปรับปรุงทางภาษี

ภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างต่างกันมาก บุคคลธรรมดาที่ใช้ที่ดินทำเกษตรได้ยกเว้นมูลค่า 50 ล้านบาทแรก แต่บริษัทเสียตั้งแต่บาทแรก อัตราเกษตรกรรมเริ่ม 0.01% สำหรับส่วนไม่เกิน 75 ล้านบาท และ 0.03% สำหรับส่วน 75–100 ล้านบาท ตัวอย่าง F: ที่ดินสวนประเมินราคา 80,000,000 บาท ถ้าเป็นชื่อบริษัทเสีย 9,000 บาท ถ้าเป็นชื่อบุคคลธรรมดาเสีย 3,000 บาท ที่ดินต้องใช้ทำเกษตรตามเกณฑ์ขั้นต่ำของกฎกระทรวง เช่น จำนวนต้นต่อไร่ มิฉะนั้นอาจถูกจัดเป็นที่ดินรกร้างซึ่งมีอัตราสูงกว่ามาก ทดลองคำนวณได้ในเครื่องมือคำนวณภาษีที่ดินของสำนักงาน

• กรมสรรพากร — พระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8
• TLA — เครื่องมือคำนวณภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง

6) BOI สำหรับฟาร์มและธุรกิจเกษตร: ประเภทกิจการและเงื่อนไขจริง

ประกาศ กกท. ที่ 9/2565 ใช้กับคำขอที่ยื่นตั้งแต่ 3 ม.ค. 2566 ตามคู่มือ BOI ฉบับ 2568 ตัวอย่างประเภทที่เกี่ยวกับฟาร์ม ได้แก่ 1.1.1.1 ปลูกไม้เศรษฐกิจ กลุ่ม A1 ต้องมีพื้นที่ติดกันไม่น้อยกว่า 50 ไร่ ขึ้นทะเบียนสวนป่ากับกรมป่าไม้ และได้มาตรฐาน FSC หรือ PEFC ก่อนวันครบเปิดดำเนินการ ส่วน 1.1.2 ขยายพันธุ์สัตว์หรือเลี้ยงสัตว์ กลุ่ม A3 ต้องมีการขยายพันธุ์ในโครงการ ใช้เทคโนโลยีทันสมัย เช่น โรงเรือนระบบปิด มีระบบตรวจสอบย้อนกลับ และได้ GAP ก่อนวันครบเปิดดำเนินการ

1.3.1 ปรับปรุงพันธุ์พืชหรือสัตว์ กลุ่ม A3 ถ้าเป็นพืชที่อ่อนไหวตามนโยบายกระทรวงเกษตรฯ ต้องมีผู้ถือหุ้นไทยไม่น้อยกว่า 51% 1.3.3 โรงงานผลิตพืช (Plant Factory) กลุ่ม A3 1.4.1 ปุ๋ยชีวภาพและปุ๋ยอินทรีย์ กลุ่ม A3 1.4.3.1 คัดคุณภาพและเก็บรักษาผลผลิตด้วยเทคโนโลยีขั้นสูง กลุ่ม A2 แต่ 1.4.2 อบพืชและไซโล อยู่กลุ่ม B ซึ่งไม่ได้ยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ฉบับเดิมที่เขียนว่า R&D เมล็ดพันธุ์ได้ 8 ปีไม่จำกัดวงเงินจึงไม่ถูกต้องตามบัญชีปัจจุบัน

สิทธิพื้นฐาน: A1 ยกเว้น 8 ปีไม่จำกัดวงเงิน A2 8 ปี A3 5 ปี A4 3 ปี โดย A2–A4 จำกัดวงเงินตามสัดส่วนเงินลงทุนที่คณะกรรมการกำหนด เกณฑ์ทั่วไปคือเงินลงทุนขั้นต่ำ 1 ล้านบาทไม่รวมค่าที่ดินและทุนหมุนเวียน ไม่ใช่ทุนจดทะเบียน 1 ล้านบาท กิจการเกษตรและอาหารต้องมีมูลค่าเพิ่มไม่น้อยกว่า 10% ของรายได้ และโครงการริเริ่มมีหนี้สินต่อทุนจดทะเบียนไม่เกิน 3 ต่อ 1 ช่องทาง SME ใช้เงินลงทุนขั้นต่ำ 500,000 บาท ผู้ถือหุ้นไทยไม่น้อยกว่า 51% และหนี้สินต่อทุนไม่เกิน 4 ต่อ 1

ในทางบัญชี ยอดขายสุกรขุนตามโครงการเป็นรายได้ที่ได้รับส่งเสริม แต่ขายแม่พันธุ์คัดทิ้ง มูลสัตว์ หรือดอกเบี้ย ต้องดูเงื่อนไขผลพลอยได้ในบัตรส่งเสริมก่อนจัดเป็นรายได้ยกเว้น รายละเอียดการแยกบัญชี BOI กับ Non-BOI และการใช้ผลขาดทุนหลังพ้นช่วงยกเว้นอ่านต่อได้ในบทความบัญชี BOI ของสำนักงาน

ข้อจำกัดสำคัญสำหรับนักลงทุนต่างชาติ: บัญชีหนึ่งท้ายพระราชบัญญัติการประกอบธุรกิจของคนต่างด้าว พ.ศ. 2542 รวมการทำนา ทำไร่ ทำสวน และการเลี้ยงสัตว์ เป็นธุรกิจที่คนต่างด้าวทำไม่ได้ ส่วนหนังสือรับรองตามมาตรา 12 ใช้กับธุรกิจในบัญชีสองและบัญชีสามเท่านั้น บริษัทที่ต่างชาติถือหุ้นข้างมากจึงควรให้ทนายตรวจโครงสร้างก่อนยื่นขอส่งเสริมกิจการฟาร์ม

• BOI — คู่มือการขอรับการส่งเสริมการลงทุน 2568 (หลักเกณฑ์ สิทธิประโยชน์ และหมวด 1)
• BOI — Foreign Business Act B.E. 2542 (English translation)
• TLA — บัญชี BOI แยก BOI/Non-BOI อย่างไร ไม่ให้เสียสิทธิยกเว้นภาษี

7) เงินอุดหนุนจากรัฐ ค่ารับรองมาตรฐาน และความเสียหายจากโรคระบาด

บทที่ 23 ห้ามรับรู้เงินอุดหนุนจนกว่าจะเชื่อมั่นได้ว่าจะปฏิบัติตามเงื่อนไขและจะได้รับเงิน ถ้ามีเงื่อนไขในอนาคต ให้รับรู้เป็นรายได้เมื่อปฏิบัติตามเงื่อนไขแล้ว เงินที่รับก่อนบันทึกเป็นรายได้รอการรับรู้ เงินอุดหนุนเพื่อซื้อสินทรัพย์เลือกแสดงได้สองวิธีตามย่อหน้า 23.11 ตัวอย่าง G: ได้เงินสนับสนุน 600,000 บาทเพื่อสร้างโรงเรือนอัจฉริยะราคา 2,000,000 บาท อายุ 10 ปี วิธีแรกรับรู้รายได้ปีละ 60,000 บาทคู่กับค่าเสื่อมปีละ 200,000 บาท วิธีที่สองนำไปหักราคาทุน เหลือค่าเสื่อมปีละ 140,000 บาท ผลต่อกำไรเท่ากัน

ค่าตรวจประเมินมาตรฐาน GAP หรือเกษตรอินทรีย์ที่จ่ายทุกรอบเป็นค่าใช้จ่ายของงวด ไม่ควรบันทึกเป็นสินทรัพย์ไม่มีตัวตนอัตโนมัติอย่างที่ฉบับเดิมเขียน เพราะใบรับรองต้องรักษาสถานะด้วยการตรวจต่อเนื่อง และไม่ได้ซื้อขายแยกจากฟาร์ม

เมื่อเกิดโรคระบาดหรือภัยธรรมชาติ ให้บันทึกการลดลงของมูลค่าตามนโยบายที่เลือก เก็บคำสั่งทำลายสัตว์ของปศุสัตว์อำเภอหรือจังหวัด ใบรับรองสัตวแพทย์ ภาพถ่าย จำนวนตัวและน้ำหนัก เพื่อใช้ทั้งงบการเงินและหลักฐานรายจ่ายทางภาษี ค่าชดเชยจากรัฐบันทึกตามหลักเงินอุดหนุนข้างต้น และนำมาคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีตามปกติ เว้นแต่มีกฎหมายยกเว้นเฉพาะ

• สภาวิชาชีพบัญชี — TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) บทที่ 23 เงินอุดหนุนจากรัฐบาล ย่อหน้า 23.6–23.11