บัญชีโครงการคอนโดและบ้านจัดสรร: รายได้ ต้นทุน และภาษีวันโอน

1) เลือกเกณฑ์รับรู้รายได้ให้ตรงกับมาตรฐานที่กิจการใช้

บริษัทที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ เช่น บริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ ใช้ TFRS 15 ซึ่งดูว่าควบคุมสินทรัพย์โอนไปเมื่อใด สำหรับห้องชุดที่ขายทั่วไป จุดนั้นมักเป็นวันโอนกรรมสิทธิ์ แต่ผู้พัฒนาส่วนใหญ่ที่เป็นบริษัทจำกัดทั่วไปใช้ TFRS for NPAEs ซึ่งมีบทที่ 19 เรื่องการขายอสังหาริมทรัพย์โดยเฉพาะ ครอบคลุมการขายที่ดิน ที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้าง และอาคารชุด

ย่อหน้า 19.4 ให้เลือกได้ 3 วิธี: รับรู้ทั้งจำนวน รับรู้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จ หรือรับรู้ตามเงินค่างวดที่ถึงกำหนดชำระ สองวิธีหลังใช้ได้เมื่อผ่านเงื่อนไขในย่อหน้า 19.5 ทุกข้อ เช่น ห้องชุดต้องทำสัญญาจะซื้อจะขายแล้วไม่น้อยกว่า 40% ของพื้นที่เปิดขายหรือเปิดจอง ผู้ซื้อไม่มีสิทธิเรียกเงินคืน เงินดาวน์และค่างวดที่ชำระแล้วไม่น้อยกว่า 20% ของราคาขาย งานก่อสร้างผ่านขั้นเบื้องต้นไม่น้อยกว่า 10% โดยวิศวกรหรือสถาปนิกรับรอง และผู้ขายประมาณรายได้และต้นทุนทั้งโครงการได้อย่างมีหลักเกณฑ์

ตัวอย่าง: คอนโดเปิดขายพื้นที่ 10,000 ตร.ม. ทำสัญญาแล้ว 3,800 ตร.ม. คิดเป็น 38% ยังต่ำกว่าเกณฑ์ 40% เงินที่รับมาทุกงวดจึงต้องบันทึกเป็นเงินมัดจำหรือเงินรับล่วงหน้าตามย่อหน้า 19.8 แม้ก่อสร้างไปมากแล้วก็ตาม เมื่อขายเพิ่มจนผ่านเกณฑ์ จึงพิจารณาเงื่อนไขที่เหลือเป็นรายสัญญา

ถ้าใช้วิธีอัตราส่วนงานที่ทำเสร็จ ย่อหน้า 19.6.1 ให้วัดได้จากต้นทุนก่อสร้างที่เกิดขึ้นเทียบกับประมาณการต้นทุนก่อสร้างทั้งสิ้นโดยไม่รวมต้นทุนที่ดิน หรือจากการสำรวจเนื้องาน และย่อหน้า 19.6.2 ให้หยุดรับรู้รายได้ทันทีเมื่อผู้ซื้อผิดนัดเกิน 3 งวดติดต่อกันและงานที่ทำเสร็จสูงกว่าค่างวดที่ถึงกำหนด

• สภาวิชาชีพบัญชี — TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) บทที่ 19 การรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์

2) ภาษีเงินได้: คำสั่ง ป.148/2557 และเงินจองที่ยังไม่ใช่รายได้

คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.148/2557 ข้อ 3 ให้บริษัทที่ขายอสังหาริมทรัพย์ใช้เกณฑ์สิทธิ และคำนวณรายได้ได้ 3 วิธีที่สอดคล้องกับบทที่ 19: ทั้งจำนวนเมื่อจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในรอบบัญชีเดียวกับการขาย ตามอัตราส่วนงานที่ทำเสร็จ หรือตามงวดที่ถึงกำหนดชำระโดยใช้อัตรากำไรขั้นต้น เมื่อเลือกวิธีที่สองหรือสามสำหรับอสังหาริมทรัพย์ประเภทใดแล้ว ต้องใช้วิธีนั้นต่อไปตลอด การเปลี่ยนวิธีทำได้เมื่ออธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติ ส่วนกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะให้ใช้วิธีตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป

ข้อ 4(2) ระบุว่าเงินจอง เงินมัดจำ หรือเงินทำนองเดียวกันที่รับก่อนทำสัญญาจะซื้อจะขาย ถ้าข้อตกลงต้องคืนทั้งจำนวนโดยไม่มีเงื่อนไขภายในเวลาที่กำหนดซึ่งไม่เกิน 1 ปี และบริษัทคืนจริงตามข้อตกลง ไม่ถือเป็นรายได้ในขณะรับ เงินจองที่ไม่เข้าเงื่อนไขนี้ต้องตรวจหน้าที่ภาษีแยกต่างหาก

ข้อ 4(1) ให้นับภาษีหรือค่าธรรมเนียมที่ผู้ขายมีหน้าที่เสียแต่ผลักให้ผู้ซื้อออกแทนเป็นรายได้ของผู้ขายด้วย โปรโมชันฟรีค่าโอนหรือผู้ขายออกภาษีธุรกิจเฉพาะให้จึงต้องบันทึกให้ตรงกับฝ่ายที่มีหน้าที่ตามกฎหมาย

ณ วันโอน ผู้ซื้อทุกประเภทต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายจากบริษัทผู้ขาย 1% ตามมาตรา 69 ตรี โดยกรมสรรพากรอธิบายว่าคิดจากราคาขายหรือราคาประเมินทุนทรัพย์ แล้วแต่อย่างใดสูงกว่า และนำส่งที่สำนักงานที่ดิน ยอดนี้เป็นเครดิตใน ภ.ง.ด.50 ของปีนั้น ถ้าเพียงทำสัญญาและลงบัญชีขายแต่ยังไม่โอน ยังไม่มีการหักภาษี

• กรมสรรพากร — คำสั่ง ป.148/2557 การคำนวณกำไรสุทธิสำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์
• กรมสรรพากร — ภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายจากการขายอสังหาริมทรัพย์

3) ต้นทุนโครงการ: อะไรรวมได้ และปันส่วนอย่างไร

ป.148/2557 ข้อ 5 ระบุต้นทุนที่รวมเข้าแปลงหรือห้องที่ขายได้ เช่น ค่าที่ดินและถมดิน ค่าใช้จ่ายก่อนเริ่มโครงการ (ที่ปรึกษากฎหมาย ศึกษาความเป็นไปได้ สำรวจ ออกแบบ) ค่านายหน้าและค่าธรรมเนียมเมื่อซื้อที่ดิน และสาธารณูปโภคที่ใช้ร่วมกัน ส่วนข้อ 6 ให้รวมค่าก่อสร้างอาคารชุด ค่าควบคุมงาน ลิฟต์ ระบบป้องกันอัคคีภัย ไม่ว่าทรัพย์นั้นจะเป็นทรัพย์ส่วนบุคคลหรือทรัพย์ส่วนกลาง แล้วเฉลี่ยเป็นต้นทุนห้องชุดตามสัดส่วนพื้นที่ที่ขายหรือรายได้จากการขาย

ดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อพัฒนาโครงการที่ถึงกำหนดชำระก่อนโครงการพร้อมขายเป็นต้นทุน ส่วนที่ถึงกำหนดตั้งแต่วันพร้อมขายเป็นรายจ่ายของรอบบัญชีนั้น ถ้าบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายไปก่อนทั้งหมด ข้อ 5(6) ให้ปรับปรุงกำไรและต้นทุนใหม่ และชำระภาษีเพิ่มหรือขอคืนตามผล

สำหรับบ้านจัดสรร ที่ดินที่ใช้ทำสวน สระว่ายน้ำ สนามเทนนิส หรือสโมสร ซึ่งยังเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ขาย รวมเป็นต้นทุนแปลงที่ขายไม่ได้ เว้นแต่ตกอยู่ในภาระจำยอมตามกฎหมายจัดสรรที่ดิน ข้อ 7 ให้ใช้ประมาณการต้นทุนจากสัญญาจ้างหรือจากการคำนวณของวิศวกรหรือสถาปนิก และเมื่อต้นทุนจริงต่างจากประมาณการอย่างมีสาระสำคัญ ให้ปรับส่วนต่างในรอบบัญชีนั้นแล้วประมาณการใหม่

ตัวอย่าง: ต้นทุนรวมโครงการ 800 ล้านบาท (ที่ดิน 180 ล้าน ก่อสร้างรวมทรัพย์ส่วนกลาง 560 ล้าน ออกแบบและควบคุมงาน 36 ล้าน ดอกเบี้ยก่อนพร้อมขาย 24 ล้าน) พื้นที่ห้องชุดที่ขาย 10,000 ตร.ม. ต้นทุนเฉลี่ย 80,000 บาท/ตร.ม. ห้อง 35 ตร.ม. จึงมีต้นทุน 2,800,000 บาท ถ้าขาย 4,500,000 บาท กำไรขั้นต้นก่อนภาษีธุรกิจเฉพาะ 1,700,000 บาท

• กรมสรรพากร — คำสั่ง ป.148/2557 ข้อ 5–7 ต้นทุนอสังหาริมทรัพย์และอาคารชุด

4) วันโอน: ภาษีธุรกิจเฉพาะ อากรแสตมป์ และค่าธรรมเนียม

การขายห้องชุดของผู้ขอจดทะเบียนอาคารชุด และการขายของผู้ได้รับอนุญาตจัดสรรที่ดิน เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 342) ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะไม่ว่าถือครองนานเท่าใด อัตรา 3% บวกภาษีท้องถิ่นอีก 10% ของภาษีนั้น รวมเป็น 3.3% ฐานภาษีคือราคาซื้อขายตามแบบ ท.ด.16 หรือราคาประเมินทุนทรัพย์ที่ใช้ในวันโอน แล้วแต่อย่างใดสูงกว่า เมื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะแล้วไม่ต้องเสียอากรแสตมป์

ตัวอย่าง A: ขาย 4,500,000 บาท ราคาประเมิน 3,800,000 บาท ใช้ฐาน 4,500,000 ภาษีธุรกิจเฉพาะ 135,000 บาท ภาษีท้องถิ่น 13,500 บาท รวม 148,500 บาท ภาษีหัก ณ ที่จ่าย 1% เท่ากับ 45,000 บาท ตัวอย่าง B: ขายลดราคาเหลือ 3,600,000 บาท ต่ำกว่าราคาประเมิน 3,800,000 บาท ต้องใช้ฐาน 3,800,000 ภาษีธุรกิจเฉพาะรวม 125,400 บาท และหักภาษี ณ ที่จ่าย 38,000 บาท

ค่าธรรมเนียมจดทะเบียนโอนปกติ 2% และจดจำนอง 1% มติคณะรัฐมนตรี 30 มิ.ย. 2569 และประกาศกระทรวงมหาดไทยลดเหลือ 0.01% ทั้งสองรายการถึง 30 มิ.ย. 2570 เฉพาะผู้ซื้อบุคคลธรรมดาสัญชาติไทย สำหรับบ้าน อาคารพาณิชย์ หรือห้องชุด ทั้งมือหนึ่งและมือสอง ที่ราคาซื้อขายและราคาประเมินไม่เกิน 7 ล้านบาทต่อสัญญา วงเงินจำนองไม่เกิน 7 ล้านบาท และจดจำนองคราวเดียวกับการโอน ในตัวอย่าง A ค่าโอนจึงเหลือ 450 บาท แทน 90,000 บาท มาตรการนี้ไม่ลดภาษีธุรกิจเฉพาะ ภาษีเงินได้ หรืออากรแสตมป์

• กรมสรรพากร — การคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายอสังหาริมทรัพย์
• กรมที่ดิน — สรุปหลักเกณฑ์มาตรการลดค่าธรรมเนียมโอนและจำนองที่อยู่อาศัย ถึง 30 มิ.ย. 2570

5) VAT และภาษีหัก ณ ที่จ่ายในโครงการที่ขายด้วยภาษีธุรกิจเฉพาะ

การขายห้องชุดหรือบ้านของผู้พัฒนาอยู่ในบังคับภาษีธุรกิจเฉพาะ ไม่ใช่ VAT มาตรา 82/3 ให้นำภาษีซื้อไปหักได้เฉพาะจากภาษีขายของกิจการที่ต้องเสีย VAT ภาษีซื้อจากผู้รับเหมาและผู้ขายวัสดุที่ใช้สร้างห้องหรือบ้านที่ขายจึงขอเครดิตไม่ได้ และโดยทั่วไปนำไปรวมเป็นต้นทุนโครงการ ถ้าบริษัทจดทะเบียน VAT เพราะมีรายได้อื่นที่ต้องเสีย VAT ด้วย เช่น ให้บริการหรือให้เช่าพื้นที่ร้านค้าพร้อมบริการ ต้องเฉลี่ยภาษีซื้อที่ใช้ร่วมกันตามมาตรา 82/6

เมื่อจ่ายค่าจ้างก่อสร้างหรือค่าบริการให้นิติบุคคล บริษัทต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามคำสั่ง ท.ป.4/2528 และยื่น ภ.ง.ด.53 ถ้าหักผ่านระบบ e-Withholding Tax อัตราอาจลดลงตามช่วงเวลาที่กฎหมายกำหนด ควรตรวจวันที่จ่ายเงินกับประกาศฉบับที่ใช้อยู่ เงินประกันผลงานที่กักไว้ยังเป็นส่วนหนึ่งของค่าจ้าง จึงควรคำนวณภาษีจากยอดค่าจ้างตามงวดงาน

• กรมสรรพากร — ประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3–82/6 ภาษีซื้อ

6) ห้องที่ยังขายไม่ได้: ค่าส่วนกลางและภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง

มาตรา 18 วรรคสาม พระราชบัญญัติอาคารชุด ให้ผู้ขอจดทะเบียนอาคารชุดเป็นเจ้าของร่วมในห้องที่ยังไม่โอน และต้องจ่ายค่าส่วนกลางของห้องเหล่านั้น ค่าส่วนกลางที่ค้างชำระมีเงินเพิ่มไม่เกิน 12% ต่อปี และถ้าค้างตั้งแต่ 6 เดือนเพิ่มได้ถึง 20% ต่อปีตามมาตรา 18/1 ค่าส่วนกลางห้องว่างหลังโครงการพร้อมขายเป็นค่าใช้จ่ายในการขาย ไม่ใช่ต้นทุนก่อสร้าง

มาตรา 4 ของพระราชกฤษฎีกาลดภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2563 ลดภาษี 90% ให้ที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างของผู้ประกอบการที่อยู่ระหว่างพัฒนาเป็นอาคารชุด ไม่เกิน 3 ปีนับแต่วันได้รับอนุญาตก่อสร้าง และโครงการจัดสรรเพื่อที่อยู่อาศัยไม่เกิน 3 ปีนับแต่วันได้รับอนุญาตจัดสรร ส่วนการลดภาษีสำหรับห้องหรือแปลงที่สร้างเสร็จแต่ยังขายไม่ได้ตามมาตรา 4(5) จำกัดไว้เพียง 2 ปีนับแต่ 13 มี.ค. 2562 จึงสิ้นสุดไปแล้ว งบประมาณโครงการควรตั้งภาษีเต็มจำนวนหลังพ้นช่วงพัฒนา และตรวจประเภทการใช้ประโยชน์กับองค์กรปกครองส่วนท้องถิ่น

ในงบการเงิน ห้องที่สร้างเสร็จแต่ยังไม่ขายเป็นสินค้าคงเหลือ ถ้าราคาที่คาดว่าจะขายได้หักค่าใช้จ่ายในการขายแล้วต่ำกว่าต้นทุน ต้องลดมูลค่าห้องลงเหลือเท่ายอดที่คาดว่าจะได้รับนั้น ทางภาษี มาตรา 65 ทวิ (5) ให้ตีราคาสินค้าคงเหลือปลายงวดด้วยราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดน้อยกว่า ราคาตลาดตามภาษีไม่จำเป็นต้องเท่ากับมูลค่าที่ใช้ในงบ จึงควรเก็บหลักฐานราคาขายจริงหรือราคาเสนอขายของห้องใกล้เคียงไว้ประกอบ

• กรมที่ดิน — พระราชบัญญัติอาคารชุด พ.ศ. 2522 และกฎกระทรวงที่เกี่ยวข้อง
• ราชกิจจานุเบกษา — พระราชกฤษฎีกาลดภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2563

7) นิติบุคคลอาคารชุด ผู้ซื้อต่างชาติ และการส่งมอบโครงการ

กรมสรรพากรตอบข้อหารือเลขที่ กค 0702/635 ลงวันที่ 5 ก.พ. 2569 ว่านิติบุคคลอาคารชุดตามมาตรา 33 พระราชบัญญัติอาคารชุด และนิติบุคคลหมู่บ้านจัดสรรตามมาตรา 46 พระราชบัญญัติการจัดสรรที่ดิน ไม่ใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล แต่ข้อหารือ กค 0702/4297 ระบุว่าบริการที่ให้แก่บุคคลที่ไม่ใช่เจ้าของห้องชุด เช่น ให้คนนอกใช้สระว่ายน้ำหรือฟิตเนส อยู่ในบังคับ VAT เมื่อรายรับเกิน 1.8 ล้านบาทต่อปี

หลังจดทะเบียนนิติบุคคลอาคารชุด ผู้จัดการมีเวลา 6 เดือนในการเรียกประชุมใหญ่ครั้งแรกตามมาตรา 42 เพื่อตั้งคณะกรรมการและรับรองข้อบังคับ หลังจากนั้นมาตรา 42/1 กำหนดให้ประชุมใหญ่ประจำปีภายใน 120 วันหลังปิดบัญชี โดยวาระสำคัญคือรับรองงบดุลและเลือกผู้สอบบัญชี ผู้พัฒนาควรแยกบัญชีเงินที่เก็บล่วงหน้าแทนนิติบุคคล เช่น ค่าส่วนกลางล่วงหน้าและเงินกองทุนตามมาตรา 40 ออกจากรายได้ของตน แล้วส่งมอบพร้อมรายละเอียด

มาตรา 19 ทวิ จำกัดให้คนต่างด้าวถือกรรมสิทธิ์ห้องชุดรวมกันไม่เกิน 49% ของเนื้อที่ห้องชุดทั้งหมดในอาคาร และผู้ซื้อตามมาตรา 19(5) ต้องนำเงินตราต่างประเทศเข้ามาและแสดงหลักฐานต่อพนักงานที่ดิน ฝ่ายขายและฝ่ายบัญชีควรมีทะเบียนสัดส่วนพื้นที่ต่างชาติที่ตรงกับสัญญา เพื่อไม่ให้รับจองเกินโควตาที่โอนได้จริง ภาษีที่ผู้ขายต้องเสียจากการขายให้ต่างชาติคิดแบบเดียวกับผู้ซื้อไทย

• กรมสรรพากร — ข้อหารือ กค 0702/635 (5 ก.พ. 2569) ภาษีเงินได้ของนิติบุคคลอาคารชุดและหมู่บ้านจัดสรร
• กรมสรรพากร — ข้อหารือ กค 0702/4297 บริการส่วนกลางแก่ผู้ที่ไม่ใช่เจ้าของห้องชุด