บัญชีโรงงาน: ต้นทุนการผลิต WIP, BOM, ต้นทุนมาตรฐาน และภาษีที่ต้องรู้

1) ราคาทุนของสินค้าที่ผลิตตามมาตรฐานบัญชี

TFRS for NPAEs ย่อหน้า 8.4 ให้แสดงสินค้าคงเหลือด้วยราคาที่ต่ำกว่าระหว่างราคาทุนกับมูลค่าสุทธิที่จะได้รับ ย่อหน้า 8.5–8.7 กำหนดว่าราคาทุนประกอบด้วยต้นทุนซื้อ (ราคาซื้อ อากรขาเข้าและภาษีที่ขอคืนไม่ได้ ค่าขนส่งและขนถ่าย หักส่วนลดการค้า) ต้นทุนแปลงสภาพ และต้นทุนอื่นที่ทำให้สินค้าอยู่ในสถานที่และสภาพปัจจุบัน ต้นทุนแปลงสภาพคือค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ เช่น ค่าเสื่อมราคาและค่าบำรุงรักษาโรงงาน และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร เช่น วัตถุดิบทางอ้อมและค่าแรงทางอ้อม ค่าใช้จ่ายขายและบริหารไม่รวมในราคาทุนสินค้า

ย่อหน้า 8.9 ให้เลือกวิธีคำนวณต้นทุนได้สามวิธี คือ ราคาเจาะจง เข้าก่อนออกก่อน หรือถัวเฉลี่ย ไม่มีวิธีเข้าหลังออกก่อน บริษัทที่ใช้ TFRS for PAEs ต้องใช้ TAS 2 ซึ่งระบุชัดว่าการปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ใช้กำลังการผลิตปกติ ส่วนที่ปันไม่หมดเพราะผลิตต่ำกว่าปกติรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทันที ของเสียผิดปกติไม่รวมในราคาทุน และใช้ต้นทุนมาตรฐานได้ถ้าผลลัพธ์ใกล้เคียงราคาทุนและมีการทบทวนสม่ำเสมอ TFRS for NPAEs ไม่มีย่อหน้าเรื่องกำลังการผลิตปกติโดยตรง กิจการ NPAEs จึงควรกำหนดฐานการปันส่วนเป็นนโยบายบัญชีที่เป็นลายลักษณ์อักษร ใช้สม่ำเสมอ และตกลงกับผู้สอบบัญชีก่อนปิดงบปีแรก

ตัวอย่าง ก (การปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่): โรงงานมีค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ 1,200,000 บาทต่อเดือน กำลังการผลิตปกติ 10,000 หน่วย อัตราปันส่วนจึงเป็น 120 บาทต่อหน่วย เดือนนี้ผลิตได้จริง 7,500 หน่วย ถ้าใช้หลักกำลังการผลิตปกติ จะรวมเข้าต้นทุนสินค้า 900,000 บาท และรับรู้ 300,000 บาทเป็นค่าใช้จ่ายของงวด ถ้าปันส่วนตามปริมาณจริงจะได้ 160 บาทต่อหน่วย ทำให้สินค้าคงเหลือสูงขึ้นและเลื่อนต้นทุนของกำลังการผลิตว่างไปรับรู้ในงวดที่ขาย

• สภาวิชาชีพบัญชี — TFRS for NPAEs (ปรับปรุง 2565) บทที่ 8 สินค้าคงเหลือ
• IFRS Foundation — IAS 2 Inventories (ต้นแบบของ TAS 2)

2) BOM, routing และรายงานสินค้าและวัตถุดิบ

BOM ที่ใช้คิดต้นทุนต้องบอกปริมาณวัตถุดิบและบรรจุภัณฑ์ต่อหน่วยรวมอัตราสูญเสียปกติ ส่วน routing บอกชั่วโมงแรงงานและชั่วโมงเครื่องจักรต่อหน่วย ซึ่งเป็นฐานปันส่วนต้นทุนแปลงสภาพ ทุกครั้งที่แก้สูตร ให้บันทึกวันที่มีผล เหตุผล และผู้อนุมัติ และเก็บ BOM ฉบับเก่าไว้ เพราะผลต่างของเดือนที่ผ่านมาต้องอธิบายด้วยสูตรที่ใช้อยู่ในเดือนนั้น

ประมวลรัษฎากรมาตรา 87(3) กำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียน VAT ที่ขายสินค้าจัดทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบแยกตามสถานประกอบการ และลงรายการภายใน 3 วันทำการนับแต่วันที่ได้มาหรือจ่ายออกไป แบบรายงานกำหนดไว้ในประกาศอธิบดีด้าน VAT ฉบับที่ 89 ข้อหารือ กค 0811(กม.06)/พ.1693 ยืนยันว่าให้ลงตามปริมาณที่รับหรือจ่ายจริง ใบเบิกวัตถุดิบเข้าการผลิตและใบรับสินค้าสำเร็จรูปจากสายการผลิตจึงต้องเป็นเอกสารเดียวกับที่ระบบต้นทุนใช้ ไม่ใช่สรุปยอดท้ายเดือน

• •ใช้รหัสสินค้าชุดเดียวทั้งคลัง ฝ่ายผลิต และบัญชี
• •กำหนดอัตราของเสียปกติต่อสูตรจากข้อมูลการผลิตจริง และทบทวนเมื่อเครื่องจักรหรือวัตถุดิบเปลี่ยน
• •ผูกใบเบิกวัตถุดิบกับเลขที่ใบสั่งผลิตทุกครั้ง
• •แยกสต๊อกที่ส่งไปผู้รับจ้างช่วงผลิตไว้ในคลังย่อยของกิจการ พร้อมใบส่งของและใบรับคืน

• กรมสรรพากร — ประมวลรัษฎากร มาตรา 87–90
• กรมสรรพากร — ประกาศอธิบดีด้าน VAT ฉบับที่ 89 (แบบรายงาน)
• กรมสรรพากร — ข้อหารือ กค 0811(กม.06)/พ.1693 รายงานสินค้าและวัตถุดิบ

3) งานระหว่างทำ: หน่วยเทียบสำเร็จรูปและการทดสอบมูลค่าสุทธิ

โรงงานผลิตต่อเนื่องนิยมคิดต้นทุนช่วงการผลิต (process costing) โดยแปลงงานที่ยังไม่เสร็จเป็นหน่วยเทียบสำเร็จรูปแยกตามองค์ประกอบ เพราะวัตถุดิบมักใส่ครบตั้งแต่ต้น แต่ค่าแรงและค่าใช้จ่ายการผลิตเกิดขึ้นตามความคืบหน้า การนับ WIP สิ้นเดือนจึงต้องบันทึกทั้งจำนวนและขั้นความสำเร็จของแต่ละสถานีงาน โดยมีผู้นับและผู้สอบทานลงนาม

ตัวอย่าง ข (หน่วยเทียบสำเร็จรูป): เดือนนี้เริ่มผลิต 5,000 หน่วย ไม่มี WIP ต้นงวด ผลิตเสร็จ 4,000 หน่วย คงเหลือ 1,000 หน่วยซึ่งใส่วัตถุดิบครบแล้วแต่ทำงานแปลงสภาพไป 40% ต้นทุนวัตถุดิบ 500,000 บาท ต้นทุนแปลงสภาพ 352,000 บาท หน่วยเทียบวัตถุดิบ 5,000 หน่วย ได้ 100 บาทต่อหน่วย หน่วยเทียบแปลงสภาพ 4,000 + 400 = 4,400 หน่วย ได้ 80 บาทต่อหน่วย ต้นทุนสินค้าสำเร็จรูป 4,000 × 180 = 720,000 บาท WIP ปลายงวด 100,000 + 32,000 = 132,000 บาท รวม 852,000 บาท เท่ากับต้นทุนที่เกิดขึ้นทั้งหมด

ย่อหน้า 8.13 และ 8.14 ห้ามลดมูลค่าวัตถุดิบหรือ WIP ต่ำกว่าราคาทุน ถ้าสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตจากของนั้นคาดว่าขายได้เท่ากับหรือสูงกว่าราคาทุน ถ้าคาดว่าขายได้ต่ำกว่าราคาทุน ให้ลด WIP ลงเท่ามูลค่าสุทธิที่จะได้รับของสินค้าสำเร็จรูปหักต้นทุนที่จะทำต่อให้เสร็จ ค่าเผื่อจึงควรอ้างอิงราคาขายและต้นทุนทำต่อ ไม่ใช่อายุของงานอย่างเดียว ย่อหน้า 8.16 ให้แสดงการลดมูลค่าเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนขาย ส่วนผลขาดทุนอื่น เช่น สินค้าสูญหาย แสดงในค่าใช้จ่ายบริหาร

4) ต้นทุนมาตรฐาน: วิเคราะห์ผลต่างและปันกลับก่อนปิดงบ

ต้นทุนมาตรฐานช่วยให้ผู้บริหารเห็นปัญหาเป็นรายเดือน แต่เมื่อ TFRS for NPAEs ให้ใช้เพียงสามวิธีคำนวณต้นทุน ผลต่างที่มีสาระสำคัญต้องปันกลับเข้าสินค้าคงเหลือและต้นทุนขายตามสัดส่วนของหน่วยที่ยังอยู่และที่ขายไปแล้ว เพื่อให้งบการเงินสะท้อนราคาทุนจริงตามวิธีที่เลือก ส่วนที่เกิดจากของเสียผิดปกติหรือกำลังการผลิตว่างควรรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายของงวดแทนการปันเข้าสินค้า

ตัวอย่าง ค (ผลต่างวัตถุดิบ): มาตรฐานใช้วัตถุดิบ 2 กก. ต่อหน่วย ราคามาตรฐาน 50 บาทต่อกก. เดือนนี้ผลิต 4,000 หน่วย ใช้วัตถุดิบจริง 8,400 กก. ราคาจริง 52 บาทต่อกก. รวม 436,800 บาท ต้นทุนมาตรฐานของผลผลิตจริง 4,000 × 2 × 50 = 400,000 บาท ผลต่างราคา (52 − 50) × 8,400 = 16,800 บาท ไม่น่าพอใจ ผลต่างปริมาณ (8,400 − 8,000) × 50 = 20,000 บาท ไม่น่าพอใจ รวม 36,800 บาท ถ้าตรวจแล้วเป็นการผลิตปกติและ 25% ของหน่วยที่ผลิตยังอยู่ในคลังสิ้นงวด ให้ปันเข้าสินค้าคงเหลือ 9,200 บาท และต้นทุนขาย 27,600 บาท ถ้าผลต่างปริมาณเกิดจากล็อตเสียผิดปกติ ส่วนนั้นรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทั้งจำนวน

• •ผลต่างราคาวัตถุดิบ: ส่งให้ฝ่ายจัดซื้ออธิบายพร้อมใบสั่งซื้อและราคาตลาด
• •ผลต่างปริมาณ: เทียบกับบันทึกของเสียรายกะและอัตราของเสียปกติใน BOM
• •ผลต่างประสิทธิภาพแรงงาน: เทียบชั่วโมงตามบัตรลงเวลากับชั่วโมงมาตรฐานใน routing
• •ทบทวนราคามาตรฐานเมื่อราคาวัตถุดิบหรือกระบวนการเปลี่ยนอย่างมีนัยสำคัญ กฎหมายไม่ได้กำหนดรอบตายตัว

5) ของเสีย เศษซาก และการทำลายสินค้าตาม ป.79/2541

คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.79/2541 แยกของเสียตามปกติ (เกิดในกระบวนการผลิตที่มีประสิทธิภาพตามอัตราที่กำหนด) ออกจากของเสียเกินปกติ ข้อ 2 ให้ต้นทุนของเสียตามปกติเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนผลิตภัณฑ์หน่วยที่ดี ไม่ต้องทำลายตามขั้นตอนเพื่อตัดรายจ่ายแยก ข้อ 3 กำหนดว่าถ้าจะตัดต้นทุนของเสียเกินปกติ สินค้าเสื่อมคุณภาพ มีตำหนิ หมดสมัยนิยม หมดอายุ หรือเศษซากเป็นรายจ่ายในรอบบัญชีที่ทำลาย ต้องทำตามเงื่อนไขของกรณีตนเอง

กิจการในเขตอุตสาหกรรมส่งออกทำตามวิธีของการนิคมอุตสาหกรรมแห่งประเทศไทย กิจการ BOI ที่ทำลายวัตถุดิบนำเข้าภายใต้การควบคุมของ BOI ทำตามหลักเกณฑ์ของ BOI ทั้งสองกรณีต้องเชิญผู้สอบบัญชีเป็นพยานหรือแจ้งรายงานการทำลาย และให้ผู้สอบบัญชีรับรองเป็นหนังสือแนบงบ กิจการอื่นต้องตรวจสภาพตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ ได้รับอนุมัติจากผู้มีอำนาจ มีพยานอย่างน้อยจากคลังสินค้า บัญชี ฝ่ายขายหรือฝ่ายตรวจสอบลงลายมือชื่อ และเชิญผู้สอบบัญชีเป็นพยาน ถ้าเป็นของที่เก็บไว้รอทำลายพร้อมกันได้ ต้องแจ้งสรรพากรพื้นที่ล่วงหน้า 30 วันก่อนวันทำลายด้วย เว้นแต่มีหน่วยงานราชการควบคุมการทำลายตามระเบียบของหน่วยงานนั้น

ด้าน VAT ข้อหารือ กค 0706/308 วินิจฉัยว่าสินค้าเสื่อมสภาพที่ทำลายตามหลักเกณฑ์ของกรมสรรพากรแล้วไม่ถือเป็นการขายตามมาตรา 77/1(8) และตัดต้นทุนเป็นรายจ่ายได้ ในทางกลับกัน ของที่นับได้น้อยกว่ารายงานสินค้าและวัตถุดิบและหาสาเหตุไม่ได้เข้าลักษณะการขายตามมาตรา 77/1(8)(จ) ส่วนการขายเศษซากเป็นการขายสินค้าตามปกติที่ต้องออกใบกำกับภาษีถ้าจด VAT

ตัวอย่าง ง (กำหนดวันแจ้ง): โรงงานรวบรวมสินค้ามีตำหนิที่เก็บรอได้ และกำหนดทำลายวันที่ 15 ธ.ค. 2569 ต้องแจ้งสรรพากรพื้นที่ไม่ช้ากว่า 15 พ.ย. 2569 และควรจัดชุดเอกสาร ได้แก่ รายการสินค้าและต้นทุนต่อหน่วย ผลตรวจสภาพ หนังสืออนุมัติ หนังสือแจ้งสรรพากร รายชื่อพยาน ภาพถ่ายและใบรับรองจากผู้รับกำจัด ไว้กับรายการบัญชีที่ตัดจ่าย

• กรมสรรพากร — คำสั่งที่ ป.79/2541 การทำลายของเสียและสินค้าเสื่อมคุณภาพ
• กรมสรรพากร — ข้อหารือ กค 0706/308 กรณีการทำลายสินค้า
• กรมสรรพากร — ประมวลรัษฎากร มาตรา 77–79 (ความหมายของการขาย)

6) ภาษีเงินได้: ตีราคาสินค้า ค่าเสื่อมเครื่องจักร และหัก ณ ที่จ่าย

ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (6) ให้ตีราคาสินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นรอบบัญชีตามราคาทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า และเมื่อเลือกหลักการคำนวณราคาทุนแล้วต้องใช้ตลอดไป เว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้เปลี่ยน การเปลี่ยนจากถัวเฉลี่ยเป็นเข้าก่อนออกก่อนเพื่อความสะดวกของโปรแกรมใหม่จึงต้องขออนุมัติด้านภาษีก่อน แม้จะเป็นการเปลี่ยนนโยบายบัญชีที่ทำได้ตามมาตรฐาน

พระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 145 มาตรา 4 ให้หักค่าเสื่อมเครื่องจักรซึ่งเป็นทรัพย์สินอื่นได้ไม่เกินร้อยละ 20 ของมูลค่าต้นทุนต่อปี ส่วนมาตรา 4 ฉ ใช้กับนิติบุคคลประเภทบริษัทและห้างหุ้นส่วนที่มีสินทรัพย์ถาวรไม่รวมที่ดินไม่เกิน 200 ล้านบาทและจ้างแรงงานไม่เกิน 200 คน โดยให้หักค่าเสื่อมเครื่องจักรเบื้องต้นร้อยละ 40 ในวันที่ได้มา และหักส่วนที่เหลือตามมาตรา 4 ขณะที่มาตรา 4 เบญจ ให้กิจการขนาดเดียวกันหักค่าเสื่อมอาคารโรงงานเบื้องต้นร้อยละ 25 ตัวอย่าง จ: SME ซื้อเครื่องจักร 2,000,000 บาท หักทางภาษีในวันที่ได้มา 800,000 บาท และมีมูลค่าเหลือ 1,200,000 บาทให้หักตามอัตราปกติ ขณะที่ค่าเสื่อมทางบัญชีซึ่งเข้าไปอยู่ในค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่อาจต่ำกว่ามาก จึงต้องมีกระดาษทำการกระทบยอดกำไรทางบัญชีกับกำไรทางภาษีใน ภ.ง.ด.50

ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ค่าจ้างทำของที่จ่ายให้นิติบุคคลหักภาษี ณ ที่จ่ายร้อยละ 3 ค่าขนส่งร้อยละ 1 และค่าเช่าอาคารโรงงานหรือคลังสินค้าร้อยละ 5 สัญญาจ้างผลิตที่ผู้รับจ้างจัดหาวัตถุดิบเองต้องดูว่าเป็นการซื้อสินค้าหรือจ้างทำของ เพราะผลต่อการหักภาษี ณ ที่จ่ายต่างกัน

• กรมสรรพากร — ประมวลรัษฎากร มาตรา 65–76 (รวม 65 ทวิ (6))
• กรมสรรพากร — พระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 145 (ค่าเสื่อมราคา รวมมาตรา 4 เบญจ และ 4 ฉ)
• กรมสรรพากร — คำสั่งที่ ท.ป.4/2528 (หักภาษี ณ ที่จ่าย)

7) ปฏิทินปิดงบรายเดือนของโรงงาน

การปิดงบที่เร็วและตรวจสอบได้มาจากลำดับงานที่ทำซ้ำทุกเดือน ไม่ใช่จากโปรแกรมราคาสูง ลำดับด้านล่างใช้ได้ทั้งโรงงานที่ใช้ ERP และโรงงานที่ใช้โปรแกรมบัญชีร่วมกับตารางคำนวณ ตราบใดที่ทุกตัวเลขย้อนกลับไปหาเอกสารต้นทางได้

• •วันทำการที่ 1: ตัดยอดรับ–จ่ายคลังและสินค้าระหว่างทาง ตรวจว่ารายงานสินค้าและวัตถุดิบลงครบ
• •วันทำการที่ 2: นับ WIP พร้อมขั้นความสำเร็จ และนับสต๊อกแบบหมุนเวียนตามรายการมูลค่าสูง
• •วันทำการที่ 3: ปันส่วนค่าใช้จ่ายการผลิต คำนวณผลต่าง และแยกส่วนที่เป็นของเสียผิดปกติหรือกำลังการผลิตว่าง
• •วันทำการที่ 4: ทดสอบมูลค่าสุทธิที่จะได้รับจากราคาขายล่าสุด และทบทวนสินค้าเคลื่อนไหวช้า
• •วันทำการที่ 5: กระทบยอดสต๊อกในระบบ บัญชีแยกประเภท และผลนับจริง พร้อมอธิบายผลต่างทุกรายการที่เกินเกณฑ์ที่กำหนด