ภาษีส่วนเพิ่ม (Pillar Two) สำหรับบริษัทลูกในไทย: ขอบเขต วิธีคำนวณ กำหนดยื่น

1) ใครอยู่ในขอบเขต และใครไม่ต้องกังวล

มาตรา 26 ใช้เกณฑ์ของทั้งกลุ่ม ไม่ใช่รายได้ของบริษัทไทยรายเดียว: กลุ่มข้ามชาติต้องมีรายได้รวมตามงบการเงินรวมของนิติบุคคลแม่ลำดับสูงสุดเทียบเท่า 750 ล้านยูโรขึ้นไป ในอย่างน้อยสองรอบบัญชีจากสี่รอบก่อนรอบที่พิจารณา ถ้ารอบใดไม่ครบสิบสองเดือนต้องปรับเกณฑ์ตามสัดส่วน และกรณีควบรวมหรือแยกกลุ่มจะมีหลักเกณฑ์เฉพาะตามพระราชกฤษฎีกา

ผลในทางปฏิบัติคือ บริษัทไทยที่มีรายได้เพียงหลักร้อยล้านบาทก็อาจอยู่ในบังคับได้ หากเป็นบริษัทลูกของกลุ่มต่างชาติขนาดใหญ่ ในทางกลับกัน SME ที่ไม่ได้อยู่ในกลุ่มลักษณะนี้ไม่อยู่ในขอบเขต แม้จะมีกำไรสูงหรือได้รับสิทธิ BOI ก็ตาม

มาตรา 27 กำหนดลักษณะนิติบุคคลที่ไม่ถือเป็นนิติบุคคลในเครือ เช่น หน่วยงานรัฐ องค์การระหว่างประเทศ องค์กรไม่แสวงหากำไร กองทุนบำเหน็จบำนาญ กองทุนรวม และกองทรัสต์อสังหาริมทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ซึ่งกรมสรรพากรออกเป็นประกาศอธิบดีฯ เกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่ม (ฉบับที่ 7)

• กรมสรรพากร — ตัวบทพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่ม พ.ศ. 2567 (PDF)

2) สามกลไกเก็บภาษี และลำดับที่ใช้จริง

พระราชกำหนดมีผลตั้งแต่ 1 มกราคม 2568 (มาตรา 2) และรวมทั้งสามกลไกไว้ในฉบับเดียว: ภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศไทย (มาตรา 52) เก็บจากหน่วยในไทยเองเมื่ออัตราภาษีที่แท้จริงของกลุ่มในไทยต่ำกว่า 15%; IIR ให้บริษัทแม่ในไทยเสียภาษีแทนส่วนที่บริษัทลูกต่างประเทศเสียต่ำ; และ UTPR เป็นกลไกสำรองเมื่อยังมีภาษีส่วนเพิ่มคงค้างที่ประเทศอื่นไม่ได้เก็บ

สำหรับบริษัทลูกในไทยของกลุ่มต่างชาติ กลไกที่กระทบโดยตรงที่สุดคือภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ เพราะไทยเก็บก่อน ประเทศของบริษัทแม่จึงไม่ต้องเก็บส่วนเดียวกันซ้ำ ภาษีนี้ไม่ใช่ภาษีเงินได้ (มาตรา 6) แต่เป็นภาษีอากรประเมินที่กรมสรรพากรจัดเก็บ (มาตรา 5 และ 7) จึงต้องแยกบันทึกและติดตามจาก ภ.ง.ด.50 ตามปกติ

บางบทความเคยเขียนว่า UTPR ของไทยเริ่มปี 2569 แต่ตัวบทพระราชกำหนดไม่ได้แยกวันเริ่มไว้ สิ่งที่อาจทำให้ภาระตาม UTPR ปีแรกเป็นศูนย์คือมาตรการผ่อนผันช่วงเปลี่ยนผ่านของ OECD สำหรับประเทศที่ตั้งบริษัทแม่ซึ่งมีอัตราภาษีนิติบุคคลตามกฎหมายตั้งแต่ 20% ขึ้นไป ใช้กับรอบบัญชีที่เริ่มไม่เกิน 31 ธ.ค. 2568 และสิ้นสุดก่อน 31 ธ.ค. 2569 การนำมาใช้ในไทยต้องตรวจตามกฎหมายลำดับรองที่กรมสรรพากรอ้างถึง

3) คำนวณอย่างไร: อัตราภาษีที่แท้จริงรายประเทศ และตัวอย่างตัวเลข

การทดสอบทำ "รายประเทศ" คือรวมทุกนิติบุคคลในเครือของกลุ่มที่ตั้งอยู่ในไทยเข้าด้วยกัน แล้วเทียบภาษีที่อยู่ในขอบข่าย (covered taxes) กับเงินได้ตามกฎ GloBE ซึ่งเริ่มจากกำไรทางบัญชีที่ใช้จัดทำงบการเงินรวม แล้วปรับรายการตามมาตรา 31, 33 และ 36 ส่วนที่ต่ำกว่า 15% คืออัตราภาษีส่วนเพิ่ม และยังหักส่วนตามสาระทางเศรษฐกิจ (Substance-based Income Exclusion) ได้ก่อนคูณอัตรา

ส่วนหักตามสาระทางเศรษฐกิจคิดจากค่าตอบแทนลูกจ้างและมูลค่าสินทรัพย์ที่มีตัวตนในไทย อัตราช่วงเปลี่ยนผ่านตาม Article 9.2 ของ OECD สำหรับรอบปี 2568 คือ 9.6% และ 7.6% ส่วนรอบปี 2569 คือ 9.4% และ 7.4% ตารางของกรมสรรพากรระบุว่าอัตราที่เพิ่มขึ้นช่วงเปลี่ยนผ่านออกเป็นประกาศกระทรวงการคลังเกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่ม (ฉบับที่ 1)

ตัวอย่างสมมติเพื่อให้เห็นลำดับขั้น (ไม่รวมรายการปรับปรุงอื่นทั้งหมด): กลุ่มในไทยมีเงินได้ตามกฎ GloBE 1,000 ล้านบาท ภาษีที่อยู่ในขอบข่าย 80 ล้านบาท อัตราที่แท้จริงจึงเป็น 8% และอัตราภาษีส่วนเพิ่มคือ 15% − 8% = 7% ถ้าค่าตอบแทนลูกจ้างที่มีสิทธิเท่ากับ 200 ล้านบาท และสินทรัพย์มีตัวตน 500 ล้านบาท ส่วนหักปี 2568 คือ 19.2 + 38 = 57.2 ล้านบาท กำไรส่วนเกินเหลือ 942.8 ล้านบาท ภาษีส่วนเพิ่มประมาณ 7% × 942.8 = 66.0 ล้านบาท

ตัวอย่างนี้ชี้ว่า บริษัทที่มีโรงงาน เครื่องจักร และพนักงานในไทยมาก จะมีส่วนหักสูง ภาระจริงจึงอาจต่ำกว่าที่คาดจากการเห็นอัตราภาษีต่ำเพียงอย่างเดียว แต่ถ้าข้อมูลเงินเดือนหรือทะเบียนสินทรัพย์แยกรายนิติบุคคลไม่ได้ ส่วนหักนี้ก็ใช้ได้ไม่เต็มที่

• •ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่บันทึกในอัตราสูงกว่า 15% ต้องคำนวณใหม่ที่ 15% ตามกฎ GloBE
• •เงินปันผลและกำไรขาดทุนจากเงินลงทุนบางประเภทถูกตัดออกจากเงินได้ตามกฎ GloBE
• •ภาษีที่ประเทศอื่นเก็บตามกฎ CFC หรือภาษีหัก ณ ที่จ่ายบางรายการอาจถูกปันส่วนข้ามประเทศ ต้องดูตามกฎหมายลำดับรอง

4) สิทธิ BOI ไม่ได้ถูกยกเลิก แต่อาจทำให้เกิดภาษีส่วนเพิ่ม

การยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลตามสิทธิ BOI ลดภาษีที่อยู่ในขอบข่าย ขณะที่กำไรทางบัญชียังอยู่ อัตราที่แท้จริงในไทยจึงอาจต่ำกว่า 15% และไทยเก็บส่วนต่างผ่านภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ ข่าว BOI ฉบับที่ 158/2568 (12 พ.ย. 2568) ยืนยันว่าสิทธิยกเว้นและลดหย่อนภาษีเดิมยังคงอยู่ ผู้ที่ไม่อยู่ในบังคับกฎ GMT ยังได้สิทธิเดิมตามปกติ

เครื่องมือใหม่ที่รัฐเตรียมไว้คือเครดิตภาษีที่ขอคืนได้เป็นเงินสดที่เป็นไปตามเกณฑ์ (QRTC) ซึ่งตามกฎ OECD ถือเป็นรายได้ ไม่ใช่การลดภาษี จึงกระทบอัตราภาษีที่แท้จริงน้อยกว่าการยกเว้นภาษี ล่าสุดกรมสรรพากรรับฟังความคิดเห็นต่อหลักการร่างพระราชบัญญัติระหว่าง 6 ต.ค.–5 พ.ย. 2569 และเปิดรับฟังความเห็นต่อตัวร่างพระราชบัญญัติระหว่าง 6–10 พ.ย. 2569

สถานะ ณ วันที่ปรับปรุงบทความนี้ QRTC จึงยังเป็นร่างกฎหมาย ยังไม่เปิดให้ยื่นขอสิทธิ ประเภทการลงทุนที่มีสิทธิ อัตรา และวงเงินจะกำหนดในพระราชกฤษฎีกาภายหลัง กลุ่มที่ได้รับสิทธิ BOI ไม่ควรวางแผนโดยถือว่าได้ QRTC แน่นอน

• BOI — ข่าวฉบับที่ 158/2568 ยืนยันสิทธิประโยชน์เดิมและเตรียม QRTC (อังกฤษ)
• BOI — ข่าวฉบับที่ 101/2568 เรื่องการแก้กฎหมายเพื่อรองรับ QRTC (อังกฤษ)
• กรมสรรพากร — รับฟังความคิดเห็นหลักการร่าง พ.ร.บ. QRTC (6 ต.ค.–5 พ.ย. 2569)
• กรมสรรพากร — รับฟังความคิดเห็นร่าง พ.ร.บ. เครดิตภาษีที่ขอคืนได้เป็นเงินสด (6–10 พ.ย. 2569)

5) Safe Harbour: ทางลดงานคำนวณที่ต้องมีข้อมูลรองรับ

หมายเหตุท้ายตารางกฎหมายลำดับรองของกรมสรรพากร (ข้อมูล ณ 17 ก.พ. 2569) ระบุว่าการลดหรือยกเว้นภาษีส่วนเพิ่มตาม Safe Harbours จะพิจารณาโดยอ้างอิง Article 5.5, 8.2, 9.3, Annex A ของ Commentary (2025) และ Side-by-Side Package ที่ OECD เผยแพร่เมื่อ 5 ม.ค. 2569

Transitional CbCR Safe Harbour ใช้ข้อมูลรายงานแยกรายประเทศ (CbC report) ที่จัดทำจากงบการเงินที่เข้าเกณฑ์ หากผ่านอย่างใดอย่างหนึ่ง ได้แก่ เกณฑ์รายได้และกำไรขั้นต่ำ (รายได้น้อยกว่า 10 ล้านยูโรและกำไรก่อนภาษีน้อยกว่า 1 ล้านยูโร), เกณฑ์อัตราภาษีแบบย่อ (16% สำหรับรอบปี 2568 และ 17% สำหรับรอบปี 2569) หรือเกณฑ์กำไรไม่เกินส่วนหักตามสาระทางเศรษฐกิจ ภาษีส่วนเพิ่มของประเทศนั้นถือเป็นศูนย์ Side-by-Side Package ขยายมาตรการนี้อีกหนึ่งปี และเพิ่ม Simplified ETR Safe Harbour แบบถาวรตั้งแต่ปี 2570

จุดที่บริษัทลูกไทยของกลุ่มที่มีบริษัทแม่ในสหรัฐฯ มักเข้าใจผิดคือ Side-by-Side Safe Harbour ยกเว้นเฉพาะ IIR และ UTPR ตั้งแต่รอบบัญชีที่เริ่ม 1 ม.ค. 2569 แต่ไม่ตัดสิทธิประเทศที่ตั้งบริษัทลูกในการเก็บภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ ข้อมูลอัตราภาษีที่แท้จริงของหน่วยในไทยจึงยังต้องจัดทำ

• กรมสรรพากร — ตารางกฎหมายลำดับรองเทียบ GloBE Model Rules (17 ก.พ. 2569)
• OECD — Side-by-Side Package (5 ม.ค. 2569)
• OECD — คำถามที่พบบ่อยเกี่ยวกับ GloBE Model Rules

6) หน้าที่ยื่นสามชิ้น และกำหนดเวลา 15 เดือน / 18 เดือน

หน้าที่เกิดจากการเป็นสมาชิกกลุ่มที่อยู่ในบังคับ ไม่ได้เกิดเฉพาะเมื่อมีภาษีต้องจ่าย มาตรา 53 แยกเป็นสามเรื่องซึ่งต่างกันทั้งเนื้อหาและเงื่อนไขยกเว้น และทุกเรื่องนับเวลาจากวันสุดท้ายของรอบบัญชีของนิติบุคคลแม่ลำดับสูงสุด ไม่ใช่รอบบัญชีของบริษัทไทย

มาตรา 58 ขยายกำหนดเวลาทั้งสามเรื่องเป็นสิบแปดเดือนสำหรับรอบบัญชีแรกที่กลุ่มอยู่ในบังคับ ตัวอย่างเช่น กลุ่มที่บริษัทแม่ปิดงบ 31 ธ.ค. 2568 และปีนั้นเป็นปีแรก ครบกำหนดประมาณ 30 มิ.ย. 2570 ส่วนรอบปี 2569 ซึ่งไม่ใช่ปีแรกกลับไปใช้ 15 เดือน คือประมาณ 31 มี.ค. 2571 ทั้งสองปีจึงใกล้กันกว่าที่หลายทีมคาด

• •มาตรา 54 แจ้งข้อมูล: ชื่อและประเทศของบริษัทแม่ลำดับสูงสุด และของนิติบุคคลที่ยื่นแบบรายงานแทนกลุ่ม; บริษัทไทยในกลุ่มเดียวกันมอบหมายให้รายหนึ่งยื่นแทนได้ โดยผู้ยื่นแทนแจ้งชื่อและเลขผู้เสียภาษีของผู้มอบหมาย
• •มาตรา 55 แบบรายงานข้อมูล GloBE (GIR): ยื่นภายใน 15 เดือน แต่ได้รับยกเว้นตามมาตรา 56 เมื่อบริษัทแม่หรือผู้ยื่นแทนยื่นในประเทศของตนแล้ว และประเทศนั้นมีความตกลงแลกเปลี่ยนข้อมูลระหว่างเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจกับไทยซึ่งมีผลกับรอบบัญชีนั้น
• •มาตรา 57 แบบแสดงรายการและชำระภาษี: เฉพาะนิติบุคคลที่มีภาษีส่วนเพิ่มต้องชำระ ขอผ่อนชำระได้ภายในสามปีตามพระราชกฤษฎีกา
• •มาตรา 59 ขอคืนภาษีที่ชำระเกิน: ภายในสามปีนับจากวันสุดท้ายของกำหนดยื่นแบบ

7) บทลงโทษตามพระราชกำหนด

บทลงโทษของภาษีส่วนเพิ่มอยู่ในพระราชกำหนดเอง ไม่ได้อ้างประมวลรัษฎากร ต้องอ่านแยกให้ถูกฉบับ: ถ้าถูกประเมินตามมาตรา 62 หรือ 63 เสียเบี้ยปรับหนึ่งเท่า ถ้าถูกประเมินตามมาตรา 65 หรือ 66 เสียสองเท่า และอาจงดหรือลดได้ตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด (มาตรา 77)

ชำระไม่ทันกำหนดเสียเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน ลดเหลือร้อยละ 0.75 หากอธิบดีอนุมัติขยายเวลาและชำระภายในเวลาที่ขยาย โดยเงินเพิ่มรวมไม่เกินจำนวนภาษี (มาตรา 78)

ไม่แจ้งข้อมูล ไม่ยื่นแบบรายงาน หรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการตามมาตรา 54, 55 หรือ 57 โดยไม่มีเหตุอันสมควร ปรับไม่เกิน 200,000 บาท (มาตรา 84) ส่วนการเจตนาไม่ยื่นหรือยื่นไม่ถูกต้องเพื่อหลีกเลี่ยงภาษี มีโทษตามมาตรา 86 คือจำคุกสูงสุดหนึ่งปี ปรับสูงสุด 500,000 บาท หรือทั้งสองอย่าง

8) กฎหมายลำดับรอง: ฉบับใดออกแล้ว ฉบับใดยังเป็นร่าง

ตารางของกรมสรรพากร (17 ก.พ. 2569) แสดงว่าหลายเรื่องออกเป็นประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีส่วนเพิ่มแล้ว เช่น มาตรฐานบัญชีที่ยอมรับ (ฉบับที่ 1) ส่วนหักตามสาระทางเศรษฐกิจ (ฉบับที่ 4) การปันส่วน UTPR (ฉบับที่ 5) นิติบุคคลที่ไม่ใช่นิติบุคคลในเครือ (ฉบับที่ 7) และนิติบุคคลที่มีลักษณะเฉพาะ (ฉบับที่ 8)

ส่วนเรื่องใหญ่ที่กระทบตัวเลข ได้แก่ การปรับปรุงรายได้ รายจ่าย และภาษีที่อยู่ในขอบข่าย และหลักเกณฑ์ภาษีส่วนเพิ่มภายในประเทศ ข่าวกรมสรรพากรฉบับที่ 5/2569 ระบุว่าคณะรัฐมนตรีอนุมัติหลักการร่างกฎหมายลำดับรอง 4 ฉบับเมื่อ 30 ธ.ค. 2568 การปิดงบปี 2568 จึงควรบันทึกว่าใช้ฉบับใดและสถานะ ณ วันใด แล้วตรวจซ้ำก่อนยื่นจริง

• กรมสรรพากร — หน้ารวมพระราชกำหนดภาษีส่วนเพิ่มและกฎหมายที่เกี่ยวข้อง
• Revenue Department — News No. 5/2026: four draft secondary instruments (30 Dec 2025)

9) รายการข้อมูลที่บริษัทลูกในไทยควรเตรียมตั้งแต่ปิดงบ

งานส่วนใหญ่ของบริษัทลูกไม่ใช่การคำนวณขั้นสุดท้าย ซึ่งบริษัทแม่หรือที่ปรึกษาของกลุ่มมักทำ แต่เป็นการส่งข้อมูลระดับนิติบุคคลที่ตรวจย้อนได้และกระทบยอดกับงบรวมได้ ข้อมูลที่ขาดบ่อยมีดังนี้

• •งบทดลองที่ map เข้าผังบัญชีของงบรวม พร้อมรายการปรับปรุงระหว่างมาตรฐานบัญชีไทยกับมาตรฐานของกลุ่ม
• •ตารางผลต่างชั่วคราวและภาษีรอการตัดบัญชีรายนิติบุคคล
• •ค่าตอบแทนลูกจ้างที่มีสิทธิ และทะเบียนสินทรัพย์มีตัวตนที่ตั้งอยู่ในไทย แยกรายนิติบุคคล
• •สรุปสิทธิ BOI ที่ใช้ในปีนั้น รายได้ส่วนที่ได้รับยกเว้น และวันหมดสิทธิ
• •หลักฐานภาษีที่ชำระจริงและภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่ถูกหักในต่างประเทศ
• •ข้อมูลที่ส่งเข้า CbC report ของกลุ่ม ซึ่งต้องตรงกับบัญชีไทย หากจะใช้ Transitional CbCR Safe Harbour
• •ชื่อบริษัทไทยที่ได้รับมอบหมายเป็นผู้ยื่นแทน และหนังสือมอบหมายภายในกลุ่ม