บัญชีรับเหมาก่อสร้าง: เงินประกันผลงาน งานเสร็จตามส่วน ภาษี

1) ภาษีเงินได้: งานก่อสร้างใช้อัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จ

ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ให้บริษัทคำนวณรายได้ด้วยเกณฑ์สิทธิ และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 3.6 กำหนดเฉพาะกิจการก่อสร้างว่า ต้องนำรายได้และรายจ่ายที่เกี่ยวข้องตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จตามวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไปมาคำนวณในรอบบัญชีนั้น ผลคือ กำไรทางภาษีของโครงการข้ามปีไม่ได้รอวันปิดโครงการ และไม่ได้เกิดตามใบแจ้งหนี้ที่ออก

สำหรับกิจการที่ไม่มีส่วนได้เสียสาธารณะ มาตรฐาน TFRS for NPAEs ฉบับปรับปรุง 2565 ให้รับรู้รายได้ตามขั้นความสำเร็จเมื่อวัดรายได้ ขั้นความสำเร็จ และต้นทุนได้อย่างน่าเชื่อถือ วิธีวัดที่ใช้ได้ ได้แก่ สัดส่วนต้นทุนที่เกิดถึงปัจจุบันเทียบประมาณการต้นทุนทั้งสิ้น การสำรวจเนื้องาน และการวัดผลงานทางกายภาพ บริษัทมหาชนหรือกิจการที่ใช้ TFRS ฉบับเต็มใช้ TFRS 15 ซึ่งพิจารณาว่าภาระที่ต้องปฏิบัติเสร็จสิ้นตลอดช่วงเวลาหรือไม่ ประเด็นที่ต้องระวังเมื่อใช้วิธีต้นทุน คือ วัสดุที่ซื้อมากองหน้างานแต่ยังไม่ติดตั้ง ไม่ควรนับเป็นความคืบหน้าของงาน

• กรมสรรพากร: คำสั่ง ท.ป.1/2528
• กรมสรรพากร: ประมวลรัษฎากร มาตรา 65–76
• FlowAccount: รับรู้รายได้งานรับเหมาตาม TFRS for NPAEs (แหล่งรอง)

2) เงินล่วงหน้าและเงินประกันผลงานตามคำสั่ง ป.73/2541

คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.73/2541 ข้อ 1 เขียนถึงงานรับเหมาก่อสร้างโดยตรง เงินจ่ายล่วงหน้าที่ผู้ว่าจ้างจะทยอยหักคืนจากค่างวด ผู้รับเหมาต้องนำไปรวมเป็นรายได้ทางภาษีและเป็นฐาน VAT ในขณะได้รับเงิน ผู้ว่าจ้างที่เป็นนิติบุคคลต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายร้อยละ 3 ของเงินล่วงหน้า และเมื่อจ่ายค่างวดต่อมา ให้หักร้อยละ 3 จากค่างวดหลังหักเงินล่วงหน้าคืนแล้ว

ส่วนเงินประกันผลงาน คำสั่งเดียวกันถือว่าเป็นรายได้ของผู้รับเหมาเต็มมูลค่างานที่เสร็จในแต่ละงวด ผู้รับเหมาต้องรวมเงินประกันผลงานเป็นฐาน VAT และความรับผิดเกิดเมื่อได้รับเงินค่างวดนั้นตามมาตรา 78/1(1) เมื่อผู้ว่าจ้างคืนเงินประกันในภายหลัง ไม่ต้องเสีย VAT อีก และผู้ว่าจ้างไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายอีก ข้อหารือ กค 0702/พ./3959 ยืนยันแนวเดียวกันในกรณีที่ผู้รับจ้างออกใบกำกับภาษีเฉพาะยอดที่ได้รับจริงหลังหักเงินประกัน ซึ่งกรมสรรพากรวินิจฉัยว่าไม่ถูกต้อง ต้องยกเลิกและออกฉบับใหม่ตามมูลค่าก่อนหักเงินประกัน

• •ใบกำกับภาษีของงวดงานควรแสดงมูลค่างานเต็มงวด แล้วแสดงเงินประกันผลงานเป็นรายการหักชำระ
• •ห้ามตั้งภาษีขายรอเงินประกันคืน เพราะภาษีถึงกำหนดไปแล้วตั้งแต่งวดที่รับเงิน
• •ผู้ว่าจ้างที่เป็นนิติบุคคลหักร้อยละ 3 ตาม ท.ป.4/2528 ข้อ 8 ส่วนหน่วยงานรัฐหักร้อยละ 1 ตามมาตรา 69 ทวิ

• กรมสรรพากร: คำสั่ง ป.73/2541
• กรมสรรพากร: ข้อหารือ กค 0702/พ./3959
• กรมสรรพากร: ข้อหารือ กค 0706/พ.789 (เงินประกันผลงาน)

3) ตัวอย่างคำนวณ: หนึ่งโครงการตั้งแต่เงินล่วงหน้าถึงสิ้นปี

สมมุติสัญญาก่อสร้างอาคาร 10,000,000 บาท (ไม่รวม VAT) ประมาณการต้นทุนทั้งสิ้น 8,000,000 บาท ผู้ว่าจ้างเป็นบริษัท จ่ายเงินล่วงหน้าร้อยละ 10 หักคืนร้อยละ 10 จากทุกงวด และหักเงินประกันผลงานร้อยละ 5 ตัวเลขนี้เป็นกรณีสมมุติเพื่ออธิบายกลไก ไม่ใช่อัตราที่กฎหมายกำหนด

สิ้นปีแรก ต้นทุนที่เกิดจริง 3,000,000 บาท จึงเสร็จร้อยละ 37.5 รายได้ทางบัญชีและภาษีปีนั้นคือ 3,750,000 บาท กำไรขั้นต้น 750,000 บาท แต่ผู้ว่าจ้างรับรองผลงานงวดแรกเพียง 3,000,000 บาท ส่วนต่าง 750,000 บาทแสดงเป็นรายได้ที่ยังไม่เรียกเก็บ ซึ่งยังไม่เกิด VAT เพราะยังไม่ได้รับเงินหรือออกใบกำกับภาษี

• •เงินล่วงหน้า 1,000,000 บาท: VAT 70,000 บาท ถูกหัก ณ ที่จ่าย 30,000 บาท รับเงินสุทธิ 1,040,000 บาท
• •งวดแรก 3,000,000 บาท: หักเงินล่วงหน้าคืน 300,000 บาท ฐาน VAT และฐานภาษี ณ ที่จ่ายคือ 2,700,000 บาท (เงินประกันผลงาน 150,000 บาทยังอยู่ในฐาน)
• •VAT งวดแรก 189,000 บาท ถูกหัก ณ ที่จ่าย 81,000 บาท หักเงินประกัน 150,000 บาท รับเงินสุทธิ 2,658,000 บาท
• •สิ้นปี: ลูกหนี้เงินประกันผลงาน 150,000 บาท เงินล่วงหน้าคงเหลือเป็นหนี้สิน 700,000 บาท
• •ถ้าปีถัดไปประมาณการต้นทุนเพิ่มเป็น 10,500,000 บาท โครงการขาดทุน 500,000 บาท ต้องรับรู้ผลขาดทุนที่คาดว่าจะเกิดทันทีในทางบัญชี ส่วนผลทางภาษีควรขอความเห็นเฉพาะกรณี

4) ภาษีหัก ณ ที่จ่ายเมื่อเราเป็นผู้จ่ายผู้รับเหมาช่วง

เมื่อบริษัทจ่ายค่าจ้างทำของให้ผู้รับเหมาช่วง ท.ป.4/2528 ข้อ 8 ให้หักร้อยละ 3 ทั้งกรณีผู้รับเป็นบริษัท (ยื่น ภ.ง.ด.53) และบุคคลธรรมดาที่มีเงินได้ตามมาตรา 40(7) หรือ (8) (ยื่น ภ.ง.ด.3) ผู้รับเหมาช่วงรายบุคคลจึงไม่ได้รับยกเว้นเพียงเพราะไม่ได้จดบริษัท ส่วนคนงานรายวันที่อยู่ใต้การบังคับบัญชาของบริษัทเป็นเงินได้จากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) ซึ่งต้องจัดการผ่าน ภ.ง.ด.1 และประกันสังคมตามเงื่อนไข

เรื่องวัสดุ ข้อหารือ กค 0811/7660 วินิจฉัยว่า เมื่อผู้รับจ้างจัดหาวัสดุเองเพื่อทำงานจ้าง ต้องหักร้อยละ 3 จากยอดที่จ่ายทั้งค่าแรงและค่าวัสดุ แม้จะแยกบิลกัน การหักเฉพาะค่าแรงจึงทำได้เมื่อการซื้อวัสดุเป็นการซื้อขายแยกจริงกับคู่สัญญาที่ขายสินค้า ไม่ใช่เพียงแยกบรรทัดในใบแจ้งหนี้ ฉบับเดิมของบทความนี้ตอบประเด็นนี้กว้างเกินไป ส่วนอัตราร้อยละ 1 เมื่อจ่ายและนำส่งผ่านระบบ e-Withholding Tax ของธนาคารผู้ให้บริการ กฎกระทรวง ฉบับที่ 402 (พ.ศ. 2569) ซึ่งประกาศในราชกิจจานุเบกษา 9 ตุลาคม 2569 ขยายอัตรานี้ครอบคลุมการจ่ายเงินในปี 2569 และปี 2570 ทั้งสองปี ค่าจ้างทำของจากงานรับเหมาจึงลดจากร้อยละ 3 เหลือร้อยละ 1 ได้เฉพาะงวดที่จ่ายผ่านระบบนั้นจริง การโอนเงินธรรมดาแล้วยื่น ภ.ง.ด.53 เองยังใช้อัตราร้อยละ 3 และงวดที่หักไปแล้วก่อนกฎกระทรวงประกาศไม่ควรหักกลบเองโดยไม่ตรวจวิธีแก้ไขกับธนาคารและกรมสรรพากร

• กรมสรรพากร: คำสั่ง ท.ป.4/2528
• กรมสรรพากร: ข้อหารือ กค 0811/7660

5) เอกสารที่ทำให้ต้นทุนผู้รับเหมาช่วงหักได้

ต้นทุนผู้รับเหมาช่วงมักถูกตั้งคำถามเมื่อพิสูจน์ผู้รับเงินไม่ได้ ประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) ไม่ให้หักรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ชุดเอกสารต่อหนึ่งงวดจึงควรเชื่อมโยงสัญญาจ้างช่วง ใบรับรองผลงานหรือบันทึกตรวจรับ หลักฐานการโอนเงินเข้าบัญชีผู้รับ ใบกำกับภาษีหรือใบเสร็จ และหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่าย

ภาษีซื้อจากผู้รับเหมาช่วงขอเครดิตได้เมื่อได้ใบกำกับภาษีเต็มรูปที่ถูกต้องจากผู้จดทะเบียน VAT และใช้ในกิจการที่เสีย VAT ถ้าผู้รับเหมาช่วงยังไม่จดทะเบียน จะไม่มีภาษีซื้อให้ใช้ ซึ่งควรคำนวณไว้ตอนเปรียบเทียบราคาเสนองาน

• •ทะเบียนโครงการแยกต้นทุนตามงวดงานและตามผู้รับเหมาช่วง
• •จับคู่เลขที่ใบรับรองผลงานกับเลขที่หนังสือรับรองการหัก ณ ที่จ่าย
• •เก็บรูปถ่ายหน้างานและบันทึกการตรวจรับประกอบ ไม่ใช่ใช้แทนใบเสร็จ

• กรมสรรพากร: ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี

6) ความรับผิดหลังส่งมอบงาน และการคืนเงินประกัน

ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 600 กำหนดว่า หากสัญญาไม่ได้ตกลงไว้เป็นอย่างอื่น ผู้รับจ้างรับผิดในความชำรุดบกพร่องที่ปรากฏภายในหนึ่งปีนับแต่ส่งมอบ หรือภายในห้าปีเมื่อเป็นสิ่งปลูกสร้างกับพื้นดิน ยกเว้นเรือนโรงทำด้วยไม้ และไม่จำกัดระยะเวลาหากผู้รับจ้างปิดบังความชำรุด ระยะเวลาคืนเงินประกันผลงานในสัญญามักผูกกับช่วงรับประกันนี้ หรือกับระยะที่คู่สัญญาตกลงเอง มาตรา 599 ยังให้ผู้ว่าจ้างยึดหน่วงสินจ้างได้เมื่อส่งมอบช้าหรืองานชำรุด เว้นแต่ผู้รับจ้างให้ประกันตามสมควร

ในบัญชี ควรทำรายงานอายุเงินประกันผลงานรายโครงการ ระบุวันส่งมอบ วันครบกำหนดคืน ข้อโต้แย้งเรื่องงานแก้ไข และค่าแก้ไขที่คาดว่าจะเกิด หากมีโอกาสถูกหักเงินประกันเพื่อซ่อม ให้ประเมินประมาณการหนี้สินค่ารับประกันผลงาน กิจการที่ใช้ TFRS for NPAEs ประเมินค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญแทนการใช้ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดตาม TFRS 9 และการตัดหนี้สูญทางภาษีต้องผ่านหลักเกณฑ์ตามกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)

• ป.พ.พ. มาตรา 600

7) ระบบบัญชีขั้นต่ำสำหรับผู้รับเหมา SME

ระบบที่ใช้งานได้จริงไม่จำเป็นต้องซับซ้อน แต่ต้องตอบได้ทุกสิ้นเดือนว่าแต่ละโครงการทำเสร็จร้อยละเท่าไร เรียกเก็บแล้วเท่าไร รับเงินแล้วเท่าไร และถูกกันเงินไว้เท่าไร ตารางงานระหว่างก่อสร้างรายโครงการควรมีคอลัมน์มูลค่าสัญญา งานเพิ่มลดที่อนุมัติแล้ว ประมาณการต้นทุนล่าสุด ต้นทุนสะสม ร้อยละความสำเร็จ รายได้สะสม การเรียกเก็บสะสม เงินล่วงหน้าคงเหลือ และเงินประกันผลงานคงค้าง

งานเพิ่มลดที่ยังไม่มีหนังสืออนุมัติไม่ควรรวมในมูลค่าสัญญา ประมาณการต้นทุนควรทบทวนโดยวิศวกรโครงการอย่างน้อยรายไตรมาส และควรกระทบยอด VAT ขายรายเดือนกับเงินที่รับจริงต่องวด ไม่ใช่กับรายได้ตามส่วนงานเสร็จ เพราะสองฐานนี้เกิดคนละเวลา

• บริการบัญชีรายเดือนและรายปี