แปลงงบการเงินระหว่าง TFRS for NPAEs, TFRS เต็มรูปแบบ และ IFRS

กรณีที่พบบ่อยที่สุดคือแผนนำบริษัทเข้าจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ ซึ่งกำหนดให้งบการเงินย้อนหลังอย่างน้อยสามปีต้องจัดทำตามมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับเต็มก่อนยื่นแบบแสดงรายการข้อมูล กิจการที่เริ่มเตรียมตัวช้าเกินไปมักพบว่างบปีแรกที่ต้องแปลงย้อนหลังมีรายการที่ต้องรื้อทั้งระบบ เพราะสัญญาเช่าที่เคยบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายตามงวดใน NPAEs ต้องกลับมาบันทึกเป็นสินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าภายใต้มาตรฐานฉบับที่ 16 ซึ่งกระทบทั้งงบแสดงฐานะการเงินและงบกำไรขาดทุนพร้อมกัน

อีกกรณีคือบริษัทที่มีผู้ถือหุ้นต่างชาติเป็นบริษัทแม่ที่จัดทำงบการเงินรวมตาม IFRS โดยบริษัทแม่ต้องการงบของบริษัทลูกในประเทศไทยในรูปแบบที่นำไปรวมได้โดยไม่ต้องปรับปรุงมาก หากบริษัทลูกยังคงใช้ TFRS for NPAEs อยู่ ทีมบัญชีของบริษัทแม่มักต้องขอข้อมูลปรับปรุงเพิ่มเติมทุกไตรมาส ซึ่งในระยะยาวสร้างภาระซ้ำซ้อนมากกว่าการแปลงระบบบัญชีในประเทศไทยให้สอดคล้องกับมาตรฐานเต็มรูปแบบตั้งแต่ต้น

นอกจากสองกรณีข้างต้น เงื่อนไขทางสัญญากับธนาคารหรือผู้ให้กู้บางรายก็เป็นแรงผลักดันที่ชัดเจน โดยเฉพาะสัญญาเงินกู้ที่มีเงื่อนไขทางการเงินอ้างอิงอัตราส่วนที่คำนวณจากงบตามมาตรฐานเต็มรูปแบบ เช่น อัตราส่วนหนี้สินต่อกำไรก่อนดอกเบี้ยภาษีและค่าเสื่อมราคา หากกิจการยังส่งงบตาม NPAEs อัตราส่วนที่คำนวณได้อาจไม่ตรงกับที่ผู้ให้กู้กำหนดไว้ในสัญญา และในบางกรณีธนาคารกำหนดเป็นเงื่อนไขบังคับให้เปลี่ยนมาตรฐานภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้ในสัญญาปรับโครงสร้างหนี้

การรับรู้รายได้ตาม TFRS 15 เปลี่ยนวิธีคิดจากการรับรู้เมื่อโอนความเสี่ยงและผลตอบแทนไปเป็นการรับรู้ตามการส่งมอบภาระที่ต้องปฏิบัติแต่ละรายการ กิจการที่ขายสินค้าพร้อมบริการติดตั้งหรือรับประกันแยกต่างหากต้องแบ่งราคาขายรวมออกเป็นส่วน ๆ ตามมูลค่ายุติธรรมสัมพัทธ์ของแต่ละภาระ ซึ่งกิจการที่เคยรับรู้รายได้ทั้งก้อนเมื่อส่งมอบสินค้าใน NPAEs จะพบว่ารายได้บางส่วนต้องเลื่อนออกไปรับรู้ในงวดถัดไปตามที่ให้บริการจริง ผลกระทบนี้ไม่ใช่แค่เรื่องบัญชี แต่กระทบไปถึงตัวชี้วัดที่ผู้บริหารและนักลงทุนใช้ประเมินผลการดำเนินงานรายไตรมาส

สัญญาเช่าเป็นอีกจุดที่ต่างกันมากที่สุด เพราะ TFRS for NPAEs ยังคงแยกสัญญาเช่าดำเนินงานออกจากสัญญาเช่าการเงินและรับรู้ค่าเช่าดำเนินงานเป็นค่าใช้จ่ายตามงวด ขณะที่ TFRS 16 ยกเลิกการแยกประเภทสำหรับผู้เช่าเกือบทั้งหมดและบังคับให้รับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้กับหนี้สินตามสัญญาเช่าสำหรับสัญญาเกือบทุกฉบับที่มีอายุเกินสิบสองเดือน กิจการที่มีสัญญาเช่าพื้นที่สาขาจำนวนมากจึงต้องรวบรวมสัญญาทั้งหมด คำนวณอัตราคิดลดที่เหมาะสม และประเมินอายุสัญญาที่รวมสิทธิการต่ออายุที่มีความแน่นอนตามสมควรว่าจะใช้สิทธิ ซึ่งเป็นงานที่ใช้เวลามากกว่าที่กิจการส่วนใหญ่ประเมินไว้ตอนเริ่มโครงการ

ด้านเครื่องมือทางการเงิน มาตรฐานฉบับเต็มกำหนดให้จัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินตามรูปแบบธุรกิจและลักษณะกระแสเงินสดตามสัญญา แล้วจึงเลือกวิธีวัดมูลค่าระหว่างราคาทุนตัดจำหน่าย มูลค่ายุติธรรมผ่านกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น หรือมูลค่ายุติธรรมผ่านกำไรขาดทุน ซึ่งซับซ้อนกว่าการวัดมูลค่าตามราคาทุนหรือราคาทุนตัดจำหน่ายอย่างง่ายภายใต้ NPAEs มาก นอกจากนี้ยังต้องคำนวณผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นสำหรับลูกหนี้การค้าตามแบบจำลองที่มองไปข้างหน้า แทนการตั้งสำรองหนี้สงสัยจะสูญตามอายุหนี้แบบเดิมที่หลายกิจการคุ้นเคย

ภาระผูกพันผลประโยชน์พนักงานหลังออกจากงานภายใต้มาตรฐานฉบับเต็มต้องคำนวณโดยนักคณิตศาสตร์ประกันภัยตามวิธีคิดลดแต่ละหน่วยที่ประมาณการไว้ ซึ่งกิจการขนาดกลางจำนวนมากที่ใช้ NPAEs เคยคำนวณสำรองเงินชดเชยตามกฎหมายแรงงานแบบง่ายโดยไม่ผ่านนักคณิตศาสตร์ประกันภัย เมื่อต้องเปลี่ยนมาตรฐาน กำไรขาดทุนจากการประมาณการตามหลักคณิตศาสตร์ประกันภัยที่เกิดขึ้นต้องแยกไปรับรู้ในกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นแทนที่จะรวมอยู่ในกำไรสุทธิ ซึ่งเปลี่ยนทั้งตัวเลขและตำแหน่งที่แสดงในงบการเงิน

การด้อยค่าของสินทรัพย์ก็แตกต่างกันในรายละเอียด มาตรฐานฉบับเต็มกำหนดให้ทดสอบการด้อยค่าโดยเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีกับมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนซึ่งเป็นค่าที่สูงกว่าระหว่างมูลค่ายุติธรรมหักต้นทุนในการจำหน่ายกับมูลค่าจากการใช้ โดยต้องจัดกลุ่มสินทรัพย์เป็นหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดหากไม่สามารถประเมินมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนเป็นรายสินทรัพย์ได้ กิจการที่มีเครื่องจักรหรืออสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนจำนวนมากจึงต้องจัดทำแบบจำลองกระแสเงินสดคาดการณ์ที่มีสมมติฐานรองรับได้ ซึ่งเป็นงานที่ต้องอาศัยฝ่ายปฏิบัติการร่วมให้ข้อมูลมากกว่าที่ฝ่ายบัญชีทำได้เพียงลำพัง

สำหรับอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน มาตรฐานฉบับเต็มเปิดทางเลือกให้วัดมูลค่าด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรมโดยรับรู้การเปลี่ยนแปลงในกำไรขาดทุนทุกงวด ซึ่งต่างจาก NPAEs ที่ส่วนใหญ่ใช้วิธีราคาทุนหักค่าเสื่อมราคาสะสม กิจการที่เลือกใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมต้องว่าจ้างผู้ประเมินราคาอิสระเป็นประจำทุกปี และต้องเตรียมใจว่ากำไรขาดทุนจากการเปลี่ยนแปลงมูลค่ายุติธรรมจะทำให้กำไรสุทธิผันผวนตามสภาวะตลาดอสังหาริมทรัพย์มากกว่าที่เคยเป็นภายใต้วิธีราคาทุน

การแปลงงบครั้งแรกต้องกำหนดวันเปลี่ยนแปลงมาตรฐาน ซึ่งโดยทั่วไปคือวันต้นงวดของปีเปรียบเทียบที่เก่าที่สุดที่จะแสดงในงบชุดใหม่ ณ วันนั้นกิจการต้องคำนวณผลกระทบสะสมของการเปลี่ยนนโยบายบัญชีทุกรายการย้อนหลังไปจนถึงวันดังกล่าว แล้วปรับปรุงยอดกำไรสะสมต้นงวดโดยตรงแทนการรับรู้ผลกระทบผ่านกำไรขาดทุนของงวดปัจจุบัน วิธีนี้ทำให้งบเปรียบเทียบทุกปีที่แสดงในชุดเดียวกันใช้นโยบายบัญชีเดียวกันตลอด ไม่ใช่ปีแรกใช้มาตรฐานเดิมส่วนปีหลังใช้มาตรฐานใหม่ปะปนกัน

งานที่ใช้เวลามากที่สุดในขั้นตอนนี้มักไม่ใช่การคำนวณสูตร แต่เป็นการรวบรวมเอกสารย้อนหลังให้ครบ เช่น สัญญาเช่าทุกฉบับที่มีผลบังคับใช้ ณ วันเปลี่ยนแปลงมาตรฐานพร้อมอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ส่วนเพิ่มที่ใช้คิดลด รายการขายที่มีเงื่อนไขการรับประกันแยกต่างหากที่ต้องแยกราคาย้อนหลัง และประวัติการประเมินราคาสินทรัพย์ที่จะใช้เป็นฐานทดสอบการด้อยค่า กิจการที่เก็บเอกสารไม่ครบมักต้องประมาณการโดยใช้ข้อสมมติที่ผู้สอบบัญชีต้องพิจารณาความสมเหตุสมผลเป็นพิเศษ ซึ่งอาจทำให้กระบวนการยืดออกไปกว่ากำหนดเดิม

อีกประเด็นที่มักถูกมองข้ามคือการเปิดเผยข้อมูลการกระทบยอด กิจการต้องแสดงตารางกระทบยอดส่วนของผู้ถือหุ้นและกำไรขาดทุนระหว่างมาตรฐานเดิมกับมาตรฐานใหม่ในหมายเหตุประกอบงบการเงินสำหรับงวดแรกที่เปลี่ยนแปลง โดยแยกผลกระทบเป็นรายการตามสาเหตุ เช่น ผลกระทบจากสัญญาเช่า ผลกระทบจากการรับรู้รายได้ และผลกระทบจากภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่เกิดจากรายการเหล่านั้น หากตารางนี้จัดทำไม่ครบถ้วนหรือไม่สามารถกระทบยอดกลับไปยังงบชุดเดิมได้ ผู้สอบบัญชีมักต้องขอข้อมูลเพิ่มเติมซึ่งดึงเวลาการปิดงบทั้งชุดออกไป

การเปลี่ยนไปใช้มาตรฐานฉบับเต็มไม่ได้เปลี่ยนวิธีคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีตามประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด กรมสรรพากรยังคงยึดหลักเกณฑ์เดิม เช่น รับรู้รายได้ตามเกณฑ์สิทธิและไม่ยอมรับการรับรู้ค่าเช่าดำเนินงานเป็นสินทรัพย์สิทธิการใช้ ผลคือเมื่อกิจการรับรู้ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์สิทธิการใช้และดอกเบี้ยจากหนี้สินตามสัญญาเช่าในทางบัญชี แต่ทางภาษียังคงหักค่าเช่าตามที่จ่ายจริงเป็นก้อนเดียว ผลต่างชั่วคราวที่เกิดขึ้นต้องบันทึกเป็นสินทรัพย์หรือหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี และต้องติดตามแยกเป็นรายสัญญาตลอดอายุสัญญาเช่า ไม่ใช่คำนวณเพียงครั้งเดียวตอนเริ่มใช้มาตรฐานใหม่

รายการที่สร้างผลต่างชั่วคราวใหม่เพิ่มเติมจากการแปลงมาตรฐานยังรวมถึงรายได้ที่เลื่อนรับรู้ตาม TFRS 15 ซึ่งทางภาษีอาจต้องรับรู้เร็วกว่าตามเกณฑ์การออกใบกำกับภาษีหรือการส่งมอบ ผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นซึ่งทางภาษีไม่ยอมรับจนกว่าจะมีการตัดหนี้สูญตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้อย่างเคร่งครัด และกำไรขาดทุนจากการวัดมูลค่ายุติธรรมของอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนซึ่งทางภาษีไม่รับรู้จนกว่าจะมีการขายจริง กิจการที่แปลงมาตรฐานโดยไม่ได้วางระบบติดตามผลต่างชั่วคราวเหล่านี้แยกเป็นทะเบียนรายการมักพบว่าการคำนวณภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีในปีถัดไปทำได้ยากขึ้นเรื่อย ๆ เพราะไม่มีข้อมูลตั้งต้นที่ตรวจสอบย้อนกลับได้

ผลกระทบที่มักสร้างความประหลาดใจให้ผู้บริหารคือกำไรทางบัญชีที่เพิ่มขึ้นจากการรับรู้กำไรจากมูลค่ายุติธรรมหรือลดลงจากการตั้งสำรองผลขาดทุนด้านเครดิตไม่ได้แปลว่ากำไรทางภาษีจะเปลี่ยนตามไปด้วย เมื่อกำไรสุทธิทางบัญชีสูงขึ้นมากจากรายการที่ไม่กระทบภาษี ฝ่ายบริหารต้องเตรียมคำอธิบายสำหรับผู้ถือหุ้นและธนาคารว่าเหตุใดอัตราภาษีที่แท้จริงเมื่อเทียบกับกำไรทางบัญชีจึงต่ำหรือสูงผิดปกติในปีที่แปลงมาตรฐาน และต้องเปิดเผยรายการกระทบยอดอัตราภาษีในหมายเหตุประกอบงบการเงินให้สอดคล้องกับสาเหตุที่แท้จริง

กิจการส่วนใหญ่เลือกเดินระบบบัญชีคู่ขนานในช่วงหนึ่งถึงสองรอบปีบัญชีก่อนยกเลิกการจัดทำงบตาม NPAEs อย่างเป็นทางการ โดยฝ่ายบัญชีต้องบันทึกรายการหลักตามมาตรฐานฉบับเต็มเป็นระบบหลัก แล้วจัดทำกระดาษทำการปรับปรุงเพื่อให้ยังสามารถแสดงตัวเลขตามมาตรฐานเดิมได้หากผู้ถือหุ้นในประเทศหรือหน่วยงานบางแห่งยังต้องการงบรูปแบบเดิมในช่วงเปลี่ยนผ่าน การเดินคู่ขนานเช่นนี้ต้องวางแผนผังบัญชีให้รองรับทั้งสองชุดตั้งแต่ต้น มิฉะนั้นฝ่ายบัญชีจะต้องปันส่วนรายการย้อนหลังทุกเดือนซึ่งเสี่ยงต่อความผิดพลาดสะสม

ประเด็นที่ต้องหารือกับผู้สอบบัญชีตั้งแต่ต้นโครงการคือขอบเขตของงานตรวจสอบสำหรับปีแรกที่เปลี่ยนมาตรฐาน เพราะผู้สอบบัญชีต้องตรวจทั้งความถูกต้องของยอดยกมาที่ปรับปรุงย้อนหลังและความสมเหตุสมผลของประมาณการใหม่ เช่น อัตราคิดลดสัญญาเช่าและสมมติฐานคณิตศาสตร์ประกันภัย ซึ่งเป็นงานที่มากกว่าการตรวจสอบงบปกติทั่วไป กิจการที่แจ้งผู้สอบบัญชีล่วงหน้าและจัดทำกระดาษทำการอธิบายที่มาของตัวเลขให้ครบตั้งแต่แรกมักปิดงบได้ตรงตามกำหนดมากกว่ากิจการที่รอให้ผู้สอบบัญชีร้องขอเอกสารทีละรายการ

หมายเหตุประกอบงบการเงินภายใต้มาตรฐานฉบับเต็มยังเรียกร้องการเปิดเผยที่ละเอียดกว่า NPAEs มาก ทั้งการวิเคราะห์ความเสี่ยงจากเครื่องมือทางการเงินแยกตามประเภทความเสี่ยง ตารางแสดงระยะเวลาครบกำหนดของหนี้สินตามสัญญาเช่า และการวิเคราะห์ความอ่อนไหวของสมมติฐานคณิตศาสตร์ประกันภัยต่อภาระผูกพันผลประโยชน์พนักงาน กิจการที่ไม่เคยจัดทำหมายเหตุระดับนี้มาก่อนควรเผื่อเวลาสำหรับการฝึกอบรมทีมบัญชีภายในหรือว่าจ้างที่ปรึกษาช่วยร่างหมายเหตุชุดแรก เพราะรูปแบบการเปิดเผยที่ผิดพลาดมักเป็นสาเหตุให้งบล่าช้ามากกว่าความผิดพลาดในตัวเลขเสียอีก

ผังบัญชีเดิมภายใต้ NPAEs มักไม่มีรหัสบัญชีแยกสำหรับสินทรัพย์สิทธิการใช้ หนี้สินตามสัญญาเช่าแยกส่วนหมุนเวียนกับไม่หมุนเวียน หรือค่าเผื่อผลขาดทุนด้านเครดิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นแยกจากค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญแบบเดิม การแปลงมาตรฐานจึงต้องเริ่มจากการออกแบบผังบัญชีใหม่ให้ครอบคลุมรายการเหล่านี้ พร้อมกำหนดว่าระบบบัญชีที่ใช้อยู่รองรับการคำนวณดอกเบี้ยที่รับรู้แยกจากเงินต้นในหนี้สินตามสัญญาเช่าได้หรือไม่ กิจการที่ใช้ระบบบัญชีสำเร็จรูปรุ่นเก่ามักต้องอัปเกรดหรือเพิ่มโมดูลจัดการสัญญาเช่าแยกต่างหาก ซึ่งเป็นต้นทุนที่ต้องนำมารวมในการวางแผนงบประมาณโครงการตั้งแต่ต้น

อีกจุดที่มักถูกละเลยคือการเชื่อมโยงระหว่างระบบสัญญาเช่าที่ฝ่ายจัดซื้อหรือฝ่ายกฎหมายดูแลกับระบบบัญชี เพราะสินทรัพย์สิทธิการใช้ต้องปรับปรุงทุกครั้งที่มีการเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขสัญญา เช่น การต่ออายุ การขยายพื้นที่เช่า หรือการเจรจาลดค่าเช่าชั่วคราว หากไม่มีกระบวนการแจ้งเปลี่ยนแปลงระหว่างฝ่ายที่เกี่ยวข้อง ฝ่ายบัญชีจะไม่ทราบว่าต้องคำนวณผลกระทบใหม่จนกว่าจะถึงรอบปิดงบ ซึ่งอาจทำให้ตัวเลขผิดไปตลอดทั้งปีก่อนที่จะแก้ไขได้

สำหรับกิจการที่มีสาขาหรือหน่วยธุรกิจหลายแห่ง การรวมข้อมูลจากระบบย่อยของแต่ละสาขาเข้าสู่ระบบบัญชีกลางก็ต้องออกแบบใหม่ให้ระบุรหัสสินทรัพย์สิทธิการใช้และหนี้สินตามสัญญาเช่าแยกตามสาขาได้ เพื่อให้สามารถจัดทำรายงานตามส่วนงานภายใต้มาตรฐานฉบับเต็มซึ่งกำหนดการเปิดเผยข้อมูลรายส่วนงานที่ละเอียดกว่าที่ NPAEs กำหนดไว้อย่างมาก การลงทุนในระบบตั้งแต่ช่วงต้นของโครงการจึงมักคุ้มค่ากว่าการแก้ไขปัญหาทีละจุดเมื่อใกล้ถึงกำหนดปิดงบ

ความผิดพลาดที่พบบ่อยที่สุดคือการประเมินระยะเวลาโครงการต่ำเกินไป โดยเฉพาะเมื่อผู้บริหารมองว่างานแปลงมาตรฐานเป็นเพียงการปรับปรุงบัญชีไม่กี่รายการ ทั้งที่ในความเป็นจริงต้องรวบรวมสัญญาย้อนหลังหลายปี ประสานงานกับนักคณิตศาสตร์ประกันภัยและผู้ประเมินราคาซึ่งมีคิวงานของตัวเอง และรอผู้สอบบัญชีตรวจทานประมาณการใหม่ทุกรายการ กิจการที่เริ่มโครงการเพียงสามถึงสี่เดือนก่อนวันปิดงบมักต้องขยายเวลาซึ่งกระทบกำหนดเวลานำส่งงบต่อหน่วยงานกำกับดูแลหรือธนาคาร

ความผิดพลาดอีกจุดคือการมอบหมายงานแปลงมาตรฐานให้ทีมบัญชีภายในทำเพียงลำพังโดยไม่มีผู้เชี่ยวชาญภายนอกช่วยตรวจทานสมมติฐาน โดยเฉพาะอัตราคิดลดสัญญาเช่าและวิธีจัดกลุ่มหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด เพราะทีมภายในที่คุ้นเคยกับวิธีคิดแบบ NPAEs มักนำวิธีคิดเดิมมาปรับใช้โดยไม่รู้ตัวว่าไม่สอดคล้องกับหลักการของมาตรฐานฉบับเต็ม ผลคือผู้สอบบัญชีต้องส่งกลับให้แก้ไขหลายรอบ ซึ่งกินเวลามากกว่าการขอความเห็นจากผู้เชี่ยวชาญตั้งแต่ต้น

ความผิดพลาดสุดท้ายที่พบบ่อยคือการไม่สื่อสารผลกระทบต่อกรรมการและผู้ถือหุ้นล่วงหน้าว่าตัวเลขกำไรสะสมต้นงวดหรือกำไรสุทธิของปีเปรียบเทียบจะเปลี่ยนไปจากที่เคยรายงาน เมื่อกำไรสะสมลดลงจากการรับรู้ภาระผูกพันผลประโยชน์พนักงานที่ไม่เคยคำนวณตามหลักคณิตศาสตร์ประกันภัยมาก่อน หรือกำไรสุทธิผันผวนขึ้นลงจากการวัดมูลค่ายุติธรรมของอสังหาริมทรัพย์ กรรมการที่ไม่ได้รับคำอธิบายล่วงหน้าอาจตั้งคำถามในที่ประชุมซึ่งควรมีคำตอบเตรียมไว้ก่อนแล้ว ไม่ใช่ตอบสดในที่ประชุมอนุมัติงบ