จัดทำรายงานความยั่งยืนและข้อมูล ESG ที่ผ่านการสอบทานได้

รูปแบบรายงานเดียวรวมข้อมูลทางการเงินและข้อมูลด้านความยั่งยืนไว้ในเอกสารฉบับเดียวกันที่ยื่นต่อสำนักงานคณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ โดยแบ่งเนื้อหาเป็นส่วนภาพรวมธุรกิจ การกำกับดูแลกิจการ การบริหารความเสี่ยง และผลการดำเนินงานด้านสิ่งแวดล้อมและสังคมที่เชื่อมโยงกับกลยุทธ์ธุรกิจ บริษัทจดทะเบียนทุกแห่งต้องจัดทำโดยไม่มีข้อยกเว้นตามขนาด แต่รายละเอียดของตัวชี้วัดที่ต้องเปิดเผยแตกต่างกันตามกลุ่มอุตสาหกรรมและระดับความเสี่ยงด้านสิ่งแวดล้อมที่เกี่ยวข้องกับธุรกิจนั้น

บริษัทที่อยู่ระหว่างเตรียมเสนอขายหุ้นต่อประชาชนไม่มีหน้าที่ตามกฎหมายต้องจัดทำรายงานความยั่งยืนก่อนจดทะเบียน แต่ในทางปฏิบัติที่ปรึกษาทางการเงินมักแนะนำให้เริ่มวางระบบเก็บข้อมูลตั้งแต่เนิ่น ๆ เพราะการย้อนไปสร้างข้อมูลปริมาณการปล่อยก๊าซเรือนกระจกหรือสถิติด้านแรงงานของปีที่ผ่านมาทำได้ยากกว่าการเก็บสะสมไปพร้อมกับการดำเนินธุรกิจตามปกติ กิจการที่รอจนใกล้วันยื่นแบบแสดงรายการมักต้องประเมินตัวเลขบางส่วนจากสมมติฐานแทนข้อมูลจริง ซึ่งทำให้ผู้สอบทานตั้งคำถามและอาจทำให้กระบวนการล่าช้าออกไป

นอกเหนือจากบริษัทจดทะเบียนและบริษัทเตรียมเข้าตลาด กิจการที่เป็นซัพพลายเออร์ของบริษัทข้ามชาติหรือแบรนด์ต่างประเทศก็ถูกดึงเข้าสู่วงจรการเปิดเผยข้อมูลนี้โดยอ้อม เพราะผู้ซื้อในต่างประเทศจำนวนมากมีนโยบายจัดซื้อที่กำหนดให้คู่ค้าตอบแบบสอบถามด้านความยั่งยืนเป็นเงื่อนไขต่อเนื่องของสัญญา แม้กิจการเหล่านั้นจะไม่มีหุ้นซื้อขายในตลาดหลักทรัพย์ใดเลยก็ตาม

การจัดทำบัญชีก๊าซเรือนกระจกเริ่มจากการกำหนดขอบเขตของการปล่อยก๊าซตามที่ยอมรับกันทั่วไปในสามระดับ โดยขอบเขตที่หนึ่งครอบคลุมการปล่อยโดยตรงจากแหล่งที่กิจการเป็นเจ้าของหรือควบคุม เช่น การเผาไหม้เชื้อเพลิงในเครื่องจักรหรือยานพาหนะของบริษัทเอง ขอบเขตที่สองครอบคลุมการปล่อยทางอ้อมจากการใช้พลังงานไฟฟ้าที่ซื้อจากภายนอก ซึ่งสำหรับกิจการส่วนใหญ่ในประเทศไทยมักเป็นตัวเลขที่คำนวณได้ไม่ยากจากใบแจ้งหนี้ค่าไฟฟ้าประกอบกับค่าสัมประสิทธิ์การปล่อยก๊าซของระบบไฟฟ้าที่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องเผยแพร่เป็นระยะ

ขอบเขตที่สามเป็นส่วนที่ซับซ้อนที่สุดเพราะครอบคลุมการปล่อยก๊าซทางอ้อมทั้งหมดที่เกิดขึ้นตลอดห่วงโซ่คุณค่า ทั้งจากวัตถุดิบที่จัดซื้อ การขนส่งสินค้าโดยผู้ให้บริการภายนอก การเดินทางของพนักงาน ไปจนถึงการใช้งานผลิตภัณฑ์โดยลูกค้าปลายทาง กิจการส่วนใหญ่ไม่มีข้อมูลปฐมภูมิของทุกรายการเหล่านี้ จึงต้องเริ่มจากการประมาณการโดยใช้ค่าสัมประสิทธิ์มาตรฐานอุตสาหกรรมก่อน แล้วค่อยทยอยแทนที่ด้วยข้อมูลจริงจากคู่ค้ารายใหญ่เมื่อความสัมพันธ์ทางธุรกิจเอื้อให้ขอข้อมูลได้ละเอียดขึ้น

ประเด็นที่กิจการมักมองข้ามคือปีฐานที่ใช้เปรียบเทียบ หากเลือกปีฐานที่มีเหตุการณ์ผิดปกติ เช่น ปีที่โรงงานหยุดผลิตชั่วคราวหรือปีที่มีการควบรวมกิจการ ตัวเลขเปรียบเทียบในปีถัดไปอาจแสดงแนวโน้มที่บิดเบือนจนไม่สะท้อนการดำเนินงานตามปกติ การกำหนดปีฐานจึงควรพิจารณาความสม่ำเสมอของขอบเขตการดำเนินงานเป็นหลัก และควรบันทึกวิธีการคำนวณและแหล่งที่มาของค่าสัมประสิทธิ์ไว้เป็นเอกสารประกอบ เพื่อให้ผู้ให้ความเชื่อมั่นในอนาคตตรวจสอบย้อนกลับได้

ข้อมูลด้านความยั่งยืนต่างจากข้อมูลทางการเงินตรงที่กระจายอยู่ในหลายหน่วยงานที่ไม่คุ้นเคยกับวินัยการปิดบัญชี เช่น ฝ่ายทรัพยากรบุคคลถือข้อมูลอัตราการลาออกและชั่วโมงฝึกอบรม ฝ่ายวิศวกรรมถือข้อมูลปริมาณการใช้น้ำและของเสีย ในขณะที่ฝ่ายจัดซื้อถือข้อมูลสัดส่วนคู่ค้าที่ผ่านการประเมินด้านสิ่งแวดล้อม การรวบรวมข้อมูลจากหลายแหล่งเช่นนี้จำเป็นต้องมีเจ้าของกระบวนการชัดเจนในแต่ละหน่วยงาน พร้อมแบบฟอร์มมาตรฐานที่ระบุนิยามและหน่วยวัดให้ตรงกันทุกรอบการรายงาน

ควบคุมภายในที่จำเป็นอย่างน้อยควรมีการทวนสอบตัวเลขโดยบุคคลที่ไม่ใช่ผู้กรอกข้อมูลเดิม การเก็บเอกสารหลักฐานประกอบทุกตัวเลขที่นำไปเปิดเผย เช่น ใบแจ้งหนี้ค่าน้ำค่าไฟ ทะเบียนพนักงาน หรือรายงานอุบัติเหตุจากการทำงาน และการกำหนดรอบเวลาปิดข้อมูลที่สอดคล้องกับรอบปิดงบการเงินเพื่อไม่ให้ตัวเลขทั้งสองชุดขัดแย้งกันเมื่อผู้อ่านรายงานเปรียบเทียบ กิจการที่ไม่มีการทวนสอบขั้นนี้มักพบว่าตัวเลขที่เปิดเผยในปีก่อนกับปีปัจจุบันคำนวณด้วยวิธีต่างกันโดยไม่ได้ตั้งใจ

อีกจุดที่ควรวางไว้ตั้งแต่ต้นคือระบบจัดเก็บข้อมูลแบบดิจิทัลที่รองรับการดึงรายงานย้อนหลังได้ เพราะเมื่อกิจการเติบโตถึงจุดที่ต้องขอความเชื่อมั่นจากผู้สอบทานภายนอก ผู้สอบทานจะขอดูวิธีการคำนวณและร่องรอยการตรวจสอบย้อนกลับของทุกตัวเลขที่สำคัญ กิจการที่ยังใช้ตารางคำนวณแยกไฟล์กระจัดกระจายตามแต่ละหน่วยงานมักใช้เวลานานผิดปกติในขั้นตอนนี้ เมื่อเทียบกับกิจการที่มีระบบกลางรวมข้อมูลไว้ตั้งแต่แรก

ผู้ผลิตไทยที่ส่งออกสินค้าให้แบรนด์ต่างประเทศจำนวนมากได้รับแบบสอบถามด้านความยั่งยืนเป็นประจำทุกปี ซึ่งเนื้อหามักครอบคลุมนโยบายด้านสิทธิแรงงาน มาตรการความปลอดภัยในโรงงาน การจัดการของเสียอันตราย และแหล่งที่มาของวัตถุดิบว่าเกี่ยวข้องกับพื้นที่เสี่ยงต่อการตัดไม้ทำลายป่าหรือไม่ แบบสอบถามแต่ละรายมักใช้รูปแบบและคำถามที่แตกต่างกันไปตามมาตรฐานของผู้ซื้อแต่ละราย ทำให้กิจการที่มีลูกค้าหลายรายต้องตอบคำถามชุดเดียวกันซ้ำในรูปแบบต่างกันหลายครั้งต่อปี

แนวทางที่ช่วยลดภาระซ้ำซ้อนคือการจัดทำแฟ้มข้อมูลกลางภายในองค์กรที่รวบรวมหลักฐานหลักที่ใช้ตอบคำถามซ้ำ ๆ ไว้ในที่เดียว เช่น ใบรับรองมาตรฐานแรงงาน นโยบายจริยธรรมทางธุรกิจ และผลการตรวจสอบโรงงานครั้งล่าสุด เมื่อได้รับแบบสอบถามใหม่ ทีมงานเพียงแมปคำถามเข้ากับหลักฐานที่มีอยู่แทนที่จะต้องรวบรวมใหม่ทุกครั้ง วิธีนี้ยังช่วยให้คำตอบมีความสม่ำเสมอระหว่างผู้ซื้อแต่ละราย ซึ่งลดความเสี่ยงที่คำตอบจะขัดแย้งกันเองหากผู้ซื้อสองรายเทียบเคียงข้อมูลกัน

กิจการควรระมัดระวังไม่ตอบคำถามด้วยตัวเลขหรือสถานะที่ยังพิสูจน์ไม่ได้จริง เพราะแบบสอบถามเหล่านี้มักผูกกับสิทธิในการตรวจสอบโรงงานโดยตรงหรือผ่านบุคคลที่สาม หากคำตอบในเอกสารกับสภาพจริงในโรงงานไม่ตรงกัน ผลกระทบมักรุนแรงกว่าการรายงานที่ระมัดระวังไว้ตั้งแต่ต้นว่าเรื่องใดยังอยู่ระหว่างดำเนินการปรับปรุง เพราะผู้ซื้อส่วนใหญ่ให้คุณค่ากับความน่าเชื่อถือของกระบวนการรายงานมากกว่าคาดหวังว่าทุกตัวชี้วัดต้องสมบูรณ์แบบทันที

มาตรการปรับคาร์บอนก่อนข้ามพรมแดนของสหภาพยุโรปกำหนดให้ผู้นำเข้าสินค้าบางกลุ่ม เช่น เหล็ก อะลูมิเนียม ซีเมนต์ ปุ๋ย ไฟฟ้า และไฮโดรเจน ต้องรายงานปริมาณการปล่อยก๊าซเรือนกระจกที่ฝังอยู่ในสินค้านำเข้า และในระยะถัดไปต้องซื้อใบรับรองคาร์บอนตามปริมาณดังกล่าว ผู้ส่งออกไทยที่อยู่ในกลุ่มสินค้าเหล่านี้จึงถูกผู้ซื้อในสหภาพยุโรปขอให้ส่งข้อมูลปริมาณการปล่อยก๊าซเรือนกระจกต่อหน่วยผลิตภัณฑ์ ซึ่งต้องคำนวณตามวิธีการที่กำหนดไว้ในระเบียบ ไม่ใช่เพียงการประมาณการทั่วไป

จุดที่สร้างความยุ่งยากให้ผู้ส่งออกไทยคือการคำนวณการปล่อยก๊าซเรือนกระจกโดยตรงและโดยอ้อมที่เกิดขึ้นเฉพาะเจาะจงในกระบวนการผลิตของแต่ละสินค้า ซึ่งต่างจากบัญชีก๊าซเรือนกระจกระดับองค์กรที่รวมยอดทั้งบริษัทเข้าด้วยกัน ผู้ผลิตที่มีสายการผลิตหลายผลิตภัณฑ์จำเป็นต้องแยกสัดส่วนพลังงานและวัตถุดิบที่ใช้ในแต่ละสายการผลิตให้ชัดเจน ซึ่งบางครั้งต้องติดตั้งมาตรวัดเพิ่มเติมหรือปรับปรุงระบบบันทึกข้อมูลการผลิตที่มีอยู่เดิม

อัตราธรรมเนียมและกำหนดเวลาบังคับใช้เต็มรูปแบบของมาตรการนี้ยังอยู่ระหว่างการปรับปรุงเป็นระยะโดยหน่วยงานของสหภาพยุโรป ผู้ส่งออกที่อยู่ในกลุ่มสินค้าที่เกี่ยวข้องจึงควรติดตามประกาศที่เป็นทางการล่าสุดจากกรมศุลกากรและกรมการค้าต่างประเทศของไทยซึ่งทำหน้าที่ประสานข้อมูลกับฝ่ายสหภาพยุโรปโดยตรง แทนที่จะอ้างอิงตัวเลขหรือกำหนดเวลาที่พบจากแหล่งข้อมูลทั่วไปซึ่งอาจไม่ทันการเปลี่ยนแปลงล่าสุด

การให้ความเชื่อมั่นต่อรายงานความยั่งยืนแบ่งเป็นระดับจำกัดและระดับสมเหตุสมผล โดยระดับจำกัดเป็นจุดเริ่มต้นที่กิจการส่วนใหญ่เลือกใช้ก่อน เพราะขอบเขตงานเน้นการสอบถามและวิเคราะห์เปรียบเทียบมากกว่าการตรวจสอบเชิงลึกทุกรายการ ผู้สอบทานจะเลือกสุ่มตรวจตัวเลขบางส่วนพร้อมขอดูเอกสารประกอบและวิธีการคำนวณ กิจการที่เตรียมแฟ้มเอกสารไว้ล่วงหน้าอย่างเป็นระบบมักใช้เวลาให้ความเชื่อมั่นสั้นกว่ากิจการที่ต้องค้นหาเอกสารระหว่างการตรวจ

การเตรียมความพร้อมที่มีประโยชน์คือการทำสิ่งที่เรียกว่าการซ้อมตรวจภายในก่อนนัดหมายผู้สอบทานจริง โดยให้ทีมงานภายในหรือที่ปรึกษาลองตั้งคำถามในลักษณะเดียวกับที่ผู้สอบทานภายนอกน่าจะถาม แล้วดูว่าเอกสารและคำอธิบายที่มีอยู่ตอบคำถามเหล่านั้นได้ครบถ้วนหรือไม่ ขั้นตอนนี้มักช่วยพบช่องว่างของข้อมูล เช่น ตัวเลขบางรายการที่รวบรวมจากอีเมลแทนที่จะเป็นเอกสารต้นฉบับ ก่อนที่ผู้สอบทานภายนอกจะเป็นผู้พบช่องว่างนั้นเอง

กิจการที่ยังไม่ได้กำหนดให้ต้องได้รับความเชื่อมั่นตามกฎเกณฑ์ปัจจุบันก็ควรพิจารณาความพร้อมไว้ล่วงหน้า เพราะแนวโน้มของหน่วยงานกำกับดูแลทั้งในและต่างประเทศมีทิศทางขยายขอบเขตการให้ความเชื่อมั่นไปยังกิจการกลุ่มที่กว้างขึ้นอย่างต่อเนื่อง กิจการที่วางระบบควบคุมข้อมูลให้พร้อมรับการตรวจสอบไว้ตั้งแต่ต้นมักปรับตัวได้ราบรื่นกว่ากิจการที่รอจนถึงวันที่กฎเกณฑ์บังคับใช้จริงจึงเริ่มจัดระบบ

การเปิดเผยข้อมูลด้านการกำกับดูแลกิจการไม่ได้จำกัดอยู่ที่โครงสร้างคณะกรรมการเพียงอย่างเดียว แต่รวมถึงหลักฐานว่าคณะกรรมการมีบทบาทกำกับดูแลประเด็นด้านความยั่งยืนอย่างแท้จริง เช่น การมีวาระพิจารณาความเสี่ยงด้านสิ่งแวดล้อมและสังคมในการประชุมคณะกรรมการอย่างสม่ำเสมอ การมอบหมายให้คณะอนุกรรมการหรือคณะกรรมการชุดใดชุดหนึ่งรับผิดชอบติดตามความคืบหน้าโดยตรง และการบันทึกการอภิปรายไว้ในรายงานการประชุมอย่างมีสาระ ไม่ใช่เพียงระบุว่าที่ประชุมรับทราบ

กิจการที่เริ่มวางระบบใหม่มักพบว่าการกำหนดนโยบายที่เป็นลายลักษณ์อักษรและได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการเป็นจุดเริ่มต้นที่มีประโยชน์ที่สุด เช่น นโยบายด้านสิ่งแวดล้อม นโยบายต่อต้านการทุจริต และนโยบายด้านสิทธิมนุษยชนที่ครอบคลุมทั้งพนักงานของบริษัทเองและผู้รับเหมาช่วง เอกสารเหล่านี้ทำหน้าที่เป็นกรอบอ้างอิงเมื่อฝ่ายบริหารต้องตัดสินใจในสถานการณ์ที่ไม่มีแนวปฏิบัติชัดเจนมาก่อน และยังเป็นหลักฐานที่ผู้สอบทานภายนอกมักขอตรวจสอบเป็นลำดับแรก

อีกประเด็นที่คณะกรรมการควรพิจารณาคือการเชื่อมโยงตัวชี้วัดด้านความยั่งยืนบางส่วนเข้ากับเกณฑ์การประเมินผลงานของผู้บริหารระดับสูง ซึ่งเป็นแนวทางที่หน่วยงานกำกับดูแลและนักลงทุนสถาบันเริ่มให้ความสำคัญมากขึ้น อย่างไรก็ตาม กิจการควรเลือกตัวชี้วัดที่วัดผลได้จริงและมีข้อมูลรองรับเพียงพอ แทนที่จะกำหนดตัวชี้วัดที่ฟังดูดีแต่ไม่มีระบบเก็บข้อมูลรองรับ เพราะจะสร้างปัญหาย้อนกลับเมื่อถึงเวลาต้องรายงานผลจริง

ข้อมูลด้านความยั่งยืนกับงบการเงินไม่ได้แยกจากกันโดยสิ้นเชิงอย่างที่หลายกิจการเข้าใจ เพราะมาตรฐานการรายงานทางการเงินบางฉบับกำหนดให้กิจการพิจารณาปัจจัยด้านสภาพภูมิอากาศเมื่อประมาณการอายุใช้งานของสินทรัพย์ การทดสอบการด้อยค่า หรือการประเมินภาระผูกพันที่อาจเกิดขึ้น ตัวอย่างเช่น กิจการที่มีแผนปลดระวางเครื่องจักรที่ใช้เชื้อเพลิงฟอสซิลก่อนกำหนดเนื่องจากแรงกดดันด้านกฎระเบียบสิ่งแวดล้อมอาจต้องปรับปรุงอายุการใช้งานทางบัญชีของสินทรัพย์นั้นให้สั้นลง ซึ่งกระทบค่าเสื่อมราคาที่รับรู้ในงบกำไรขาดทุนโดยตรง

อีกจุดเชื่อมโยงคือประมาณการหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นจากค่าปรับหรือค่าใช้จ่ายในการฟื้นฟูสภาพแวดล้อม กิจการที่มีภาระผูกพันตามกฎหมายต้องรื้อถอนสิ่งปลูกสร้างหรือฟื้นฟูพื้นที่หลังเลิกใช้งาน เช่น เหมืองแร่หรือโรงงานที่ใช้สารเคมี ต้องรับรู้ประมาณการหนี้สินรื้อถอนตั้งแต่วันที่เริ่มก่อให้เกิดภาระผูกพัน แม้ว่าการจ่ายเงินจริงจะเกิดขึ้นในอนาคตอันไกล ตัวเลขนี้เชื่อมโยงโดยตรงกับข้อมูลด้านสิ่งแวดล้อมที่ต้องเปิดเผยในรายงานความยั่งยืน เพราะทั้งสองส่วนต้องใช้สมมติฐานเดียวกันเกี่ยวกับแผนการดำเนินงานในอนาคต

ผู้สอบบัญชีที่ตรวจสอบงบการเงินจึงมักสอบถามข้อมูลด้านความยั่งยืนประกอบการพิจารณาความสมเหตุสมผลของประมาณการทางบัญชีบางรายการ แม้ผู้สอบบัญชีจะไม่ได้รับผิดชอบให้ความเชื่อมั่นต่อรายงานความยั่งยืนทั้งฉบับก็ตาม กิจการที่จัดทำทั้งสองชุดข้อมูลแยกกันโดยไม่มีการประสานงานระหว่างทีมบัญชีกับทีมความยั่งยืนมักพบความไม่สอดคล้องกันในรายละเอียด เช่น แผนการลงทุนด้านพลังงานสะอาดที่ระบุในรายงานความยั่งยืนแตกต่างจากงบลงทุนที่แสดงในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งเป็นจุดที่ควรตรวจทานร่วมกันก่อนเผยแพร่