ตรวจสุขภาพภาษี ก่อนสรรพากรเข้าตรวจ

แบบ ภ.ง.ด. 50 ที่ยื่นแล้วควรกระทบยอดกลับไปหางบกำไรขาดทุนและงบแสดงฐานะการเงินได้ทุกบรรทัด ไม่ใช่แค่ยอดกำไรสุทธิรวม จุดที่มักคลาดเคลื่อนคือรายการปรับปรุงกำไรทางบัญชีเป็นกำไรทางภาษี เช่น ค่าเสื่อมราคาที่คำนวณคนละอัตรากับที่สรรพากรกำหนด สำรองหนี้สงสัยจะสูญที่ตั้งไว้เกินเกณฑ์ที่กฎหมายยอมรับ และรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ที่บางกิจการลืมบวกกลับในแบบแสดงรายการ เมื่อกระทบยอดแล้วพบว่ายอดในแบบกับยอดในสมุดบัญชีไม่เท่ากันโดยไม่มีกระดาษทำการอธิบาย นั่นคือสัญญาณแรกที่ผู้ตรวจสอบภาษีมักหยิบขึ้นมาถามก่อนเรื่องอื่น

อีกจุดที่ต้องกระทบยอดคือรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีหรือรายได้ที่เสียภาษีในอัตราพิเศษ เช่น เงินปันผลที่ได้รับยกเว้นตามเงื่อนไขการถือหุ้น ดอกเบี้ยจากเงินฝากที่ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายไปแล้ว และรายได้จากการส่งเสริมการลงทุนที่ต้องแยกบัญชีตามกิจการที่ได้รับสิทธิและกิจการที่ไม่ได้รับสิทธิ กิจการที่มีทั้งรายได้ปกติและรายได้ที่ได้รับส่งเสริมในนิติบุคคลเดียวกันมักปะปนต้นทุนร่วมโดยไม่มีเกณฑ์การปันส่วนที่เขียนไว้เป็นลายลักษณ์อักษร ทำให้เมื่อถูกขอเอกสารจริงไม่สามารถอธิบายที่มาของสัดส่วนได้ การตรวจสุขภาพภาษีจึงต้องไล่ดูเกณฑ์การปันส่วนต้นทุนควบคู่ไปกับตัวเลขในแบบเสมอ

ประเด็นสุดท้ายในหมวดนี้คือรายการปรับปรุงย้อนหลัง เช่น การแก้ไขงบการเงินหลังยื่นแบบไปแล้ว หรือการพบว่าค่าใช้จ่ายบางรายการบันทึกซ้ำหรือบันทึกผิดปี กรณีเหล่านี้ถ้าปล่อยไว้โดยไม่แก้ไขจะสะสมเป็นความเสี่ยงหลายปีต่อเนื่องกัน เพราะฐานกำไรสะสมที่ผิดจะไหลต่อไปยังปีถัดไปเรื่อย ๆ การตรวจสุขภาพภาษีที่ดีจึงไม่ได้ดูเฉพาะปีล่าสุด แต่ไล่ย้อนอย่างน้อยสามปีเพื่อดูว่าความคลาดเคลื่อนเป็นเรื่องเฉพาะปีหรือเป็นรูปแบบที่เกิดซ้ำ

แบบ ภ.พ. 30 ที่ยื่นทุกเดือนควรรวมกันได้เท่ากับยอดขายที่บันทึกในงบกำไรขาดทุนตลอดทั้งปี ส่วนต่างที่พบบ่อยเกิดจากรายได้ที่ไม่ต้องออกใบกำกับภาษี เช่น ดอกเบี้ยรับ กำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน หรือรายได้อื่นที่ไม่อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม หากไม่มีตารางแยกรายได้ที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากรายได้ที่ไม่ต้องเสียไว้ชัดเจน เมื่อผู้ตรวจสอบนำยอดขายรวมในงบมาเทียบกับยอดขายสะสมใน ภ.พ. 30 แล้วเห็นตัวเลขไม่เท่ากัน ภาระในการอธิบายจะตกอยู่ที่กิจการทันที

อีกจุดที่ต้องระวังคือช่วงเวลาการออกใบกำกับภาษีขายที่ไม่ตรงกับเดือนที่ส่งมอบสินค้าหรือบริการจริง โดยเฉพาะธุรกิจที่มีการวางบิลล่วงหน้าหรือรับชำระเป็นงวด ความต่างของช่วงเวลาแม้จะไม่ใช่การหลีกเลี่ยงภาษีแต่ก็สร้างส่วนต่างสะสมที่ต้องอธิบายได้เป็นเดือน ๆ ไป ในด้านภาษีซื้อ ปัญหาที่พบเป็นประจำคือการนำภาษีซื้อจากใบกำกับภาษีที่มีข้อบกพร่อง เช่น เลขประจำตัวผู้เสียภาษีของผู้ซื้อผิด หรือใบกำกับภาษีปลอมจากผู้ขายที่หยุดกิจการไปแล้วมาหักในแบบ ซึ่งกฎหมายไม่ยอมให้นำมาหักได้แม้จะมีการชำระเงินจริง

ธุรกิจที่มีสาขาหลายแห่งหรือมีการโอนสินค้าระหว่างสาขาต้องระวังเป็นพิเศษ เพราะการโอนสินค้าเพื่อขายระหว่างสถานประกอบการที่แยกยื่นภาษีมูลค่าเพิ่มถือเป็นการขายที่ต้องออกใบกำกับภาษีเสมือน หากไม่ได้บันทึกและออกใบกำกับให้ครบ ยอดภาษีขายรวมของกิจการจะขาดหายไปโดยไม่ตั้งใจ การตรวจสุขภาพภาษีในหมวดนี้จึงควรทำตารางกระทบยอดแยกตามสาขาและตามประเภทรายได้ ไม่ใช่ดูเฉพาะยอดรวมทั้งบริษัท เพราะความคลาดเคลื่อนมักซ่อนอยู่ในรายละเอียดระดับสาขา

หน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายเป็นเรื่องที่กิจการมักมองข้ามเพราะไม่ใช่ภาษีที่กิจการจ่ายเองโดยตรง แต่ความรับผิดในฐานะผู้มีหน้าที่หักไม่ได้เบาลงเลย เมื่อไม่ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายจากค่าจ้างทำของ ค่าบริการ ค่าเช่า หรือค่าธรรมเนียมวิชาชีพ กิจการต้องรับผิดร่วมกับผู้รับเงินในภาษีที่ขาดไปพร้อมเงินเพิ่ม การตรวจสุขภาพภาษีจึงต้องไล่ดูบัญชีค่าใช้จ่ายทุกประเภทที่เข้าข่ายต้องหัก แล้วเทียบกับแบบ ภ.ง.ด. 3 ที่ยื่นสำหรับบุคคลธรรมดา และ ภ.ง.ด. 53 สำหรับนิติบุคคล ว่าจำนวนเงินที่จ่ายจริงตรงกับฐานที่นำมาคำนวณภาษีหัก ณ ที่จ่ายหรือไม่

ภ.ง.ด. 54 สำหรับการจ่ายเงินได้และเงินกำไรออกไปต่างประเทศเป็นอีกจุดที่มีอัตราโทษสูงหากละเลย โดยเฉพาะกิจการที่มีธุรกรรมกับบริษัทแม่หรือบริษัทในเครือต่างประเทศ เช่น ค่าลิขสิทธิ์ ค่าที่ปรึกษา ดอกเบี้ยเงินกู้ หรือเงินปันผลที่ส่งกลับ อัตราภาษีที่ต้องหักอาจแตกต่างกันตามอนุสัญญาภาษีซ้อนที่ประเทศไทยทำไว้กับประเทศคู่สัญญา หากกิจการใช้อัตราลดตามอนุสัญญาโดยไม่ได้ขอเอกสารยืนยันสถานะผู้เสียภาษีของผู้รับเงินในประเทศคู่สัญญามาเก็บไว้ เมื่อถูกตรวจสอบภายหลังมักถูกประเมินเพิ่มโดยใช้อัตราปกติแทนอัตราตามอนุสัญญา พร้อมเงินเพิ่มที่คำนวณนับแต่วันที่ต้องนำส่ง

ปัญหาเชิงระบบที่พบบ่อยกว่าการหักผิดอัตราคือการหักแล้วแต่นำส่งช้ากว่ากำหนด หรือหักครบแต่ออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้ผู้รับเงินไม่ครบทุกฉบับ ซึ่งแม้ไม่กระทบยอดภาษีที่นำส่งโดยตรงแต่สร้างความเสี่ยงด้านการถูกร้องเรียนจากคู่ค้าและความเสี่ยงด้านเอกสารเมื่อถูกขอตรวจสอบย้อนหลัง การตรวจสุขภาพภาษีจึงควรรวมการสุ่มตรวจหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายเทียบกับบัญชีแยกประเภทด้วย ไม่ใช่ดูเฉพาะยอดเงินที่นำส่งกรมสรรพากรเพียงอย่างเดียว

รายจ่ายที่ถูกตัดออกในการตรวจสอบภาษีส่วนใหญ่ไม่ได้เกิดจากรายการที่ผิดกฎหมาย แต่เกิดจากเอกสารประกอบไม่เพียงพอ เช่น ค่ารับรองลูกค้าที่ไม่มีรายชื่อผู้เข้าร่วมและวัตถุประสงค์ทางธุรกิจกำกับไว้ ค่าใช้จ่ายเดินทางที่ไม่มีใบเสร็จตัวจริงหรือมีแต่ไม่ระบุชื่อกิจการ และค่าซื้อสินค้าจากผู้ขายรายย่อยที่ไม่มีใบกำกับภาษีเต็มรูปเพราะจ่ายเป็นเงินสด รายการเหล่านี้เมื่อรวมกันหลายปีอาจกลายเป็นยอดที่มีนัยสำคัญ และผู้ตรวจสอบมักเลือกตรวจละเอียดในหมวดที่มีสัดส่วนสูงเมื่อเทียบกับรายได้

รายจ่ายอีกกลุ่มที่ต้องระวังเป็นพิเศษคือรายจ่ายที่กฎหมายกำหนดเงื่อนไขเฉพาะ เช่น ค่าเสื่อมราคารถยนต์นั่งที่มีเพดานมูลค่าต้นทุนที่นำมาคำนวณได้ ดอกเบี้ยจ่ายให้กรรมการหรือผู้ถือหุ้นที่ต้องมีสัญญาเงินกู้และอัตราดอกเบี้ยที่สมเหตุสมผลเทียบกับตลาด และผลขาดทุนจากการขายทรัพย์สินให้บุคคลที่เกี่ยวข้องกันในราคาต่ำกว่าตลาดซึ่งกฎหมายให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใหม่ตามราคาตลาดได้ กิจการจำนวนมากบันทึกรายการเหล่านี้ถูกต้องตามหลักบัญชีแต่ไม่ได้ปรับปรุงกลับตามเงื่อนไขภาษีในแบบแสดงรายการ ทำให้เกิดความเสี่ยงสะสมโดยไม่รู้ตัว

การแก้ช่องว่างเหล่านี้ไม่ควรทำเพียงครั้งเดียวตอนใกล้ปิดงบ เพราะเอกสารย้อนหลังหาได้ยากกว่าเอกสารปีปัจจุบันมาก แนวทางที่ได้ผลคือกำหนดรายการเอกสารขั้นต่ำสำหรับรายจ่ายแต่ละประเภทไว้ล่วงหน้า แล้วให้ฝ่ายจัดซื้อและฝ่ายบัญชีตรวจสอบความครบถ้วนก่อนบันทึกบัญชีทุกครั้ง ไม่ใช่ตรวจตอนที่ผู้สอบบัญชีหรือผู้ตรวจสอบภาษีร้องขอในภายหลัง เพราะเมื่อถึงตอนนั้นพนักงานที่รู้ที่มาของรายการอาจลาออกไปแล้ว

ธุรกรรมระหว่างกิจการกับกรรมการ ผู้ถือหุ้น หรือบริษัทในเครือ เป็นหมวดที่ผู้ตรวจสอบภาษีให้ความสนใจสูงเป็นพิเศษ เพราะมีโอกาสที่ราคาซื้อขายหรืออัตราดอกเบี้ยจะไม่สะท้อนราคาตลาด ไม่ว่าจะเป็นการให้กู้ยืมเงินระหว่างกันโดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือคิดต่ำกว่าตลาด การขายสินค้าหรือให้บริการในราคาที่ต่ำกว่าที่คิดกับลูกค้าทั่วไป หรือการเช่าทรัพย์สินจากกรรมการในราคาที่สูงเกินสมควร แต่ละกรณีเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจตามประมวลรัษฎากรที่จะปรับปรุงรายได้หรือรายจ่ายใหม่ให้เป็นไปตามราคาตลาด ซึ่งมักมาพร้อมภาษีเพิ่มและเงินเพิ่มย้อนหลังหลายปี

การตรวจสุขภาพภาษีในหมวดนี้ควรเริ่มจากการทำบัญชีรายชื่อบุคคลและกิจการที่เกี่ยวข้องกันให้ครบถ้วนก่อน แล้วดึงธุรกรรมทั้งหมดที่เกิดกับรายชื่อเหล่านั้นในช่วงสามปีย้อนหลังมาดูราคาที่ใช้เทียบกับราคาตลาดหรือราคาที่คิดกับบุคคลภายนอก กิจการขนาดกลางจำนวนมากไม่มีนโยบายกำหนดราคาระหว่างกันเป็นลายลักษณ์อักษร ทำให้แม้ราคาที่ใช้จริงจะสมเหตุสมผล แต่เมื่อถูกถามก็ไม่มีเอกสารสนับสนุนแนวคิดการกำหนดราคานั้น การเตรียมบันทึกอธิบายที่มาของราคาไว้ล่วงหน้าจึงมีค่ามากกว่าการพยายามอธิบายย้อนหลังตอนถูกตรวจ

สำหรับกิจการที่มีธุรกรรมกับบริษัทในเครือต่างประเทศ ประเด็นราคาโอนจะซับซ้อนขึ้นเพราะต้องพิจารณาทั้งกฎหมายไทยและกฎเกณฑ์ของประเทศคู่สัญญาไปพร้อมกัน กิจการที่มีรายได้ถึงเกณฑ์ตามกฎหมายมีหน้าที่จัดทำรายงานข้อมูลธุรกรรมระหว่างกันประจำปีและอาจต้องมีเอกสารประกอบการกำหนดราคาโอนพร้อมให้ตรวจสอบ การตรวจสุขภาพภาษีจึงควรตรวจสอบว่าเกณฑ์รายได้ของกิจการถึงระดับที่ต้องจัดทำรายงานนี้หรือยัง และหากถึงแล้วเอกสารที่มีอยู่ครบถ้วนพร้อมใช้จริงหรือเป็นเพียงแบบฟอร์มที่กรอกตามเทมเพลตโดยไม่มีการวิเคราะห์รองรับ

ยอดสินค้าคงเหลือปลายงวดในงบการเงินที่ไม่สัมพันธ์กับยอดที่นับได้จริงในคลังสินค้าเป็นสัญญาณที่ผู้ตรวจสอบภาษีให้น้ำหนักมาก เพราะสินค้าคงเหลือที่ขาดหายอาจถูกตีความว่าเป็นการขายที่ไม่ได้บันทึกรายได้และไม่ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ในขณะที่สินค้าคงเหลือที่เกินจากที่ควรมีอาจถูกตีความว่าเป็นการซื้อที่ไม่มีการขายจริงเพื่อสร้างต้นทุนเทียม ทั้งสองทิศทางนำไปสู่การประเมินภาษีเพิ่มโดยวิธีการคำนวณกำไรขั้นต้นเทียบกับอัตรากำไรขั้นต้นเฉลี่ยของธุรกิจประเภทเดียวกัน ซึ่งเป็นวิธีที่กรมสรรพากรใช้บ่อยเมื่อไม่สามารถหาสาเหตุที่แท้จริงของส่วนต่างได้

การตรวจสุขภาพภาษีจึงควรรวมการกระทบยอดสินค้าคงเหลือตามบัญชีกับผลการนับจริงอย่างน้อยปีละครั้ง พร้อมสอบทานว่าสินค้าที่เสียหาย หมดอายุ หรือล้าสมัยได้มีการตัดจำหน่ายออกจากบัญชีพร้อมหลักฐานการทำลายหรือบันทึกการอนุมัติที่ครบถ้วนหรือไม่ เพราะการตัดสินค้าคงเหลือออกโดยไม่มีหลักฐานมักถูกปฏิเสธไม่ให้เป็นรายจ่าย และยังทำให้ยอดสินค้าคงเหลือตามบัญชีกับยอดที่นับได้จริงไม่ตรงกันต่อไปอีก

ในด้านเงินสด กิจการที่มีเงินสดในมือสูงผิดปกติเมื่อเทียบกับรายการขายประจำวัน หรือมีการรับเงินสดจากลูกค้าโดยไม่ออกใบเสร็จทันที มักถูกตั้งข้อสงสัยว่ามีรายได้ที่ไม่ได้บันทึกครบ โดยเฉพาะธุรกิจค้าปลีกและร้านอาหารที่รับเงินสดเป็นหลัก แนวทางที่ช่วยลดความเสี่ยงคือการกระทบยอดเงินสดรับกับรายงานขายประจำวันทุกวันไม่ใช่ทุกเดือน และเก็บหลักฐานการนำเงินสดฝากธนาคารให้สอดคล้องกับรอบเวลาที่รับเงินจริง เพื่อให้เส้นทางเงินสดสามารถอธิบายได้ตั้งแต่ต้นทางถึงปลายทาง

เมื่อการตรวจสุขภาพภาษีพบข้อผิดพลาดที่ยังไม่ถูกตรวจพบโดยกรมสรรพากร กิจการมีทางเลือกในการยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติมด้วยตนเองพร้อมชำระภาษีที่ขาดพร้อมเงินเพิ่มตามกฎหมาย ซึ่งต่างจากกรณีที่ถูกเจ้าพนักงานตรวจพบก่อนอย่างมีนัยสำคัญ เพราะการแก้ไขก่อนถูกตรวจมักไม่ต้องเผชิญกับเบี้ยปรับที่คำนวณเป็นเปอร์เซ็นต์ของภาษีที่ขาด ในขณะที่กรณีถูกประเมินโดยเจ้าพนักงานเบี้ยปรับอาจสูงถึงหนึ่งเท่าหรือสองเท่าของภาษีที่ขาดตามพฤติการณ์ ความแตกต่างของต้นทุนระหว่างสองเส้นทางนี้จึงมีนัยสำคัญมากพอที่ควรนำมาเป็นเหตุผลในการตัดสินใจแก้ไขก่อน

การยื่นแบบเพิ่มเติมควรทำเป็นระบบ ไม่ใช่แก้เฉพาะรายการที่พบโดยบังเอิญ เพราะการยื่นแก้ทีละรายการซ้ำหลายครั้งอาจทำให้ดูเหมือนกิจการมีปัญหาการควบคุมภายในที่ร้ายแรงกว่าความเป็นจริง แนวทางที่เหมาะสมคือรวบรวมข้อผิดพลาดทั้งหมดที่พบจากการตรวจสุขภาพภาษีในรอบเดียว จัดลำดับตามความเสี่ยงและจำนวนเงิน แล้ววางแผนยื่นแก้ไขพร้อมชำระภาษีและเงินเพิ่มในคราวเดียวหรือเป็นชุดที่มีเหตุผลรองรับชัดเจน พร้อมกับจัดทำบันทึกภายในอธิบายสาเหตุของความผิดพลาดและมาตรการป้องกันในอนาคตเก็บไว้ประกอบ เผื่อในอนาคตมีการตรวจสอบภาษีปีอื่นแล้วมีคำถามย้อนกลับมาถึงรายการที่เคยแก้ไขแล้ว

ข้อจำกัดที่ต้องทราบคือการแก้ไขด้วยตนเองใช้ไม่ได้ผลเต็มที่หากกรมสรรพากรได้ออกหนังสือแจ้งให้ตรวจสอบหรือเริ่มกระบวนการตรวจสอบในประเด็นนั้นไปแล้ว เพราะสิทธิประโยชน์เรื่องเบี้ยปรับมักผูกกับช่วงเวลาก่อนที่เจ้าพนักงานจะเริ่มดำเนินการ ดังนั้นการตรวจสุขภาพภาษีจึงมีมูลค่ามากที่สุดเมื่อทำในช่วงที่กิจการยังไม่มีสัญญาณว่าจะถูกตรวจ ไม่ใช่ทำหลังจากได้รับหนังสือเชิญพบแล้ว เพราะเมื่อถึงตอนนั้นทางเลือกในการแก้ไขด้วยตนเองมักปิดไปแล้วสำหรับประเด็นที่ถูกระบุไว้ในหนังสือฉบับนั้น

เงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรคำนวณเป็นรายเดือนนับแต่วันพ้นกำหนดยื่นแบบจนถึงวันชำระจริง โดยมีเพดานไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ทำให้ยิ่งปล่อยเวลาผ่านไปนานเท่าใด ต้นทุนของความผิดพลาดที่ยังไม่ได้แก้ไขก็ยิ่งเพิ่มขึ้นแบบสะสม การตรวจสุขภาพภาษีที่ดีจึงควรมาพร้อมการประเมินตัวเลขเงินเพิ่มโดยประมาณสำหรับแต่ละประเด็นที่พบ แยกเป็นกรณีที่แก้ไขทันทีเทียบกับกรณีที่ปล่อยไว้อีกหนึ่งปี เพื่อให้ผู้บริหารเห็นภาพต้นทุนที่จับต้องได้ ไม่ใช่แค่คำแนะนำเชิงหลักการ

การวางแผนกระแสเงินสดรองรับควรแยกเป็นสองส่วน ส่วนแรกคือเงินภาษีที่ขาดซึ่งเป็นจำนวนแน่นอนตามข้อเท็จจริงที่ตรวจพบ และส่วนที่สองคือเงินเพิ่มซึ่งเป็นตัวแปรตามระยะเวลาที่ใช้ในการแก้ไข กิจการที่มีข้อผิดพลาดสะสมหลายปีอาจพบว่ายอดเงินเพิ่มรวมสูงกว่าภาษีที่ขาดจริงเสียอีก โดยเฉพาะกรณีที่ปล่อยไว้เกินสามปีขึ้นไป การจัดลำดับความสำคัญในการแก้ไขจึงควรเริ่มจากรายการที่มีอัตราเงินเพิ่มสะสมสูงสุดก่อน แม้ว่าจำนวนภาษีต้นทางของรายการนั้นจะไม่ใช่รายการที่ใหญ่ที่สุดก็ตาม

สำหรับกิจการที่มีข้อจำกัดด้านกระแสเงินสดและไม่สามารถชำระภาษีที่ขาดพร้อมเงินเพิ่มได้ทันทีทั้งจำนวน กรมสรรพากรมีช่องทางการผ่อนชำระในบางกรณี ซึ่งควรเจรจาไว้ล่วงหน้าพร้อมกับการยื่นแบบเพิ่มเติม แทนที่จะรอให้ถูกเร่งรัดหนี้ภาษีก่อนแล้วค่อยขอผ่อนชำระในภายหลัง เพราะการเจรจาในช่วงที่กิจการเป็นฝ่ายแจ้งเองมักได้รับการพิจารณาที่ยืดหยุ่นกว่าการเจรจาหลังถูกเร่งรัด และยังแสดงเจตนาที่ดีที่อาจมีผลต่อดุลพินิจในการพิจารณาลดเงินเพิ่มในบางกรณีที่กฎหมายเปิดช่องให้ทำได้